五、社會資本方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理（2022年教材新增內(nèi)容）

【例17-46】承【例17-44】，假設(shè)按照PPP項目合同約定，運營期間甲公司有權(quán)向通行車輛收取通行費，但由于這條高速公路的尚未全線貫通，對車流量可能有一定的不利影響，為保證甲公司的投資回報，政府方向甲公司保證甲公司在運營期間收到的金額不少于5 600萬元，以及按6%年利率確定的利息金額以補(bǔ)償甲公司取得收益的貨幣時間價值。假定甲公司運營期間每年收取的通行費用為1 600萬元。

【分析】本例中，甲公司為政府方提供建造高速公路的服務(wù)，其有權(quán)收取的對價包括兩部分：一是自政府方收取5 600萬元現(xiàn)金的收款權(quán)利；二是在運營期間向通行車輛收取通行費的權(quán)利。由于確認(rèn)的建造收入金額（8 400萬元）超過有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金（5 600萬元），應(yīng)當(dāng)按照上述混合模式進(jìn)行會計處理。

甲公司建造期間每年確認(rèn)收入金額為4 200萬元［4 000×（1+5%）]，兩年合計金額8 400萬元，甲公司在確認(rèn)建造收入的同時確認(rèn)合同資產(chǎn)，其中未來將分別確認(rèn)為應(yīng)收款項和無形資產(chǎn)的部分分?jǐn)側(cè)绫?span>17-5所示。

甲公司提供建造服務(wù)取得對價中對應(yīng)應(yīng)收款項的部分包含重大融資成分，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時間價值的影響，由于本例中假定現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，在建造期間應(yīng)確認(rèn)的利息收入為168萬元（2800×6%）。因此，在建造期結(jié)束時，甲公司未來應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收款項的合同資產(chǎn)金額為5 768萬元（5 600+168）。

【板書】

2×22年末合同資產(chǎn)余額=2 800×（1+6%）+2 800=5 768

運營期間甲公司收到的通行費需要在應(yīng)收款項和無形資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中，分?jǐn)傊翍?yīng)收款項的部分，視為應(yīng)收款項的收回；分?jǐn)傊翢o形資產(chǎn)的部分，確認(rèn)為運營服務(wù)收入。分?jǐn)傆嬎闳绫?span>17-6所示。

注：*通過年金方法計算每年分?jǐn)傊翍?yīng)收款項的部分，為便于計算，本題年金現(xiàn)值系數(shù)取整數(shù)，即929=5768/（P/A，6%，8）。

**1 600-929=671（萬元）。

【板書】

甲公司合同期間各年的賬務(wù)處理如下（金額單位以萬元表示） ：

1.2×21年的賬務(wù)處理

確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本：

借：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

借：合同履的成本　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等　　　　　　　　　　 4 000

借：主營業(yè)務(wù)成本　 　　　　　　　　　　　　　　4 000

　貸：合同履約成本　　 　　　　　　　　　　　　　4 000

2.2×22年的賬務(wù)處理

（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與2×21年相同）。

（2）確認(rèn)融資成分的影響：

借：合同資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　 （2 800×6%）168

　貸：財務(wù)費用——利息收入　　 　　 　　　　　　　 168

（3）確認(rèn)資本化的借款費用（甲公司從事該PPP項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為6.7%）：

借：PPP借款支出　　　　　 （4 000×6.7%×33%）88.44

　貸：應(yīng)付利息/長期借款　　　　　　　　　　　　　88.44

注：2×22年的其余借款費用179.56萬元（4 000 ×6.7%×67%）按照借款費用的相關(guān)規(guī)定計入財務(wù)費用。

【板書】

借：財務(wù)費用　　　　　　?。?span>4 000×6.7%×67%）179.56

　貸：應(yīng)付利息/長期借款　　　　　　　　　　　　 179.56

（4）在PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將收費金額不確定的權(quán)利對應(yīng)的合同資產(chǎn)及PPP借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。（收入金額中，收費金額不確定的權(quán)利，即差額部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)）

借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　2 888.44

　貸：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　（8 400-5 600）2 800

　　　PPP 借款支出　　　　　　　　　　　　　　　 88.44

建造期結(jié)束后，“合同資產(chǎn)”科目的余額為5 768萬元（4 200×2+168-2 800），該部分合同資產(chǎn)屬于在未來收取可確定金額的部分（即5 600萬元），并按照實際利率法確認(rèn)融資成分的影響，在甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時確認(rèn)為應(yīng)收款項；“無形資產(chǎn)”科目余額為2 888.44萬元，該部分無形資產(chǎn)在運營期間按照直線法進(jìn)行攤銷。

3.2×23年的賬務(wù)處理

（1）當(dāng)甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，將取得無條件收款權(quán)的對價轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項。當(dāng)甲公司收到款項時，確認(rèn)應(yīng)收款項的收回。

借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

　貸：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

【提示】929=5 768/（P/A，6%，8）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 929

（2）確認(rèn)融資成分的影響：

借：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　　 （5 768×6%）346.08

　貸：財務(wù)費用——利息收入　　　　　　　　　　　346.08

（3）確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 671

　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　 （1 600-929） 671

借：合同履約成本　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等　　　　　　　　　　　　80

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　貸：合同履約成本　　　　　　　　　　　　　　　　　80

（4）對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 （2 888.44÷8）361.06

　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　361.06

4.2×24年及以后比照2×23年進(jìn)行賬務(wù)處理。