注冊會計師審計科目的第九章的學(xué)習(xí)正在進行，由于本章內(nèi)容主要考查綜合題，而綜合題則重點考查風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、錯報評價及重大事項的處理，明確了考查重點，并且在不斷練習(xí)中分析出命題規(guī)律。以下為知識點營業(yè)收入的實質(zhì)性程序的內(nèi)容，一起學(xué)習(xí)吧！

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【所屬章節(jié)】

第九章：銷售與收款循環(huán)的審計

第五節(jié)：銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序

【知 識 點】

營業(yè)收入的實質(zhì)性程序

（一）營業(yè)收入的實質(zhì)性分析程序

1.建立數(shù)據(jù)的期望值

（1）將賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單進行核對；

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進行比較；

（3）分析月度或季度銷售量、銷售單價、銷售收入金額、毛利率變動趨勢；

（4）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較；

（5）將銷售毛利率、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；

（6）分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系；

（7）分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標(biāo)、銷售人員薪酬、廣告費、差旅費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。

2.確定可接受的差異額

3.將實際金額與期望值相比較，計算差異

4.如果差異額超過確定的可接受差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計證據(jù)

提示：

如果差異超過可接受差異額，則需要對差異額的全額進行調(diào)查證實，不能僅針對超出可接受差異額的部分進行調(diào)查。

5.評價實質(zhì)性分析程序的結(jié)果

經(jīng)典主觀題（例8至例9）

說明：

根據(jù)綜合題的命題思路（即風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對），綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。

第一模塊：風(fēng)險識別和評估（根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，風(fēng)險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據(jù)資料三，分析判斷并說明理由）。

第三模塊：進一步審計程序（根據(jù)資料四，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據(jù)資料五，分析判斷并說明理由）。

（二）檢查主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定

1.收入確認(rèn)原則

注冊會計師需要基于對被審計單位商業(yè)模式和日常經(jīng)營活動的了解，判斷被審計單位的合同履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行還是某一時點履行，據(jù)以評估被審計單位確認(rèn)收入的會計政策是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，并測試被審計單位是否按照其既定的會計政策確認(rèn)收入。

2.評價某些特定收入的確認(rèn)

注冊會計師通常對所選取的交易，檢查銷售合同及與履行合同相關(guān)的單據(jù)和文件記錄，而對于某些特定的收入交易，注冊會計師可能還需要根據(jù)被審計單位的具體情況和重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，評價收入確認(rèn)方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。例如：

（1）對于附有銷售退回條款的銷售，評價對退回部分的估計是否合理，確定其是否按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入。

（2）對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，評價該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)，如果是額外的服務(wù)，是否作為單項履約義務(wù)會計處理。

（3）對于售后回購交易，評價回購安排是否屬于遠(yuǎn)期安排，企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)等因素，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

（三）檢查銷售交易的憑證與記錄

1.檢查與收入交易相關(guān)的原始憑證與會計分錄

（1）以主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會計分錄為起點，檢查相關(guān)原始憑證，如訂購單、銷售單、出庫單、發(fā)票等，評價已入賬的營業(yè)收入是否真實發(fā)生。

提示：

逆查：查收入高估，與營業(yè)收入“發(fā)生”認(rèn)定直接相關(guān)。

（2）檢查訂購單和銷售單，用以確認(rèn)存在真實的客戶購買要求，銷售交易已經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)（銷售交易流程的上游）。

（3）銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準(zhǔn)的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數(shù)也要進行復(fù)算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與出庫單進行比較核對，尤其是由客戶簽收商品的一聯(lián)，確定已按合同約定履行了履約義務(wù)，可以確認(rèn)收入。

（4）檢查原始憑證中的交易日期（客戶取得商品控制權(quán)的日期），以確認(rèn)收入計入正確的會計期間。

2.從出庫單追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬

（1）從出庫單（客戶簽收聯(lián)）中選取樣本，追查至主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，以確定是否存在遺漏事項。

（2）注冊會計師需要確認(rèn)已獲取全部出庫單，通?？梢酝ㄟ^檢查出庫單的順序編號來查明。

提示：

順查：查收入低估，與營業(yè)收入“完整性”認(rèn)定直接相關(guān)。

經(jīng)典主觀題（例10）

說明：

根據(jù)綜合題的命題思路（即風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對），綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。

第一模塊：風(fēng)險識別和評估（根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，風(fēng)險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據(jù)資料三，分析判斷并說明理由）。

第三模塊：進一步審計程序（根據(jù)資料四，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據(jù)資料五，分析判斷并說明理由）。

（四）銷售交易截止測試

1.目的

主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確，即應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。

2.前提

實施截止測試的前提是注冊會計師充分了解被審計單位的收入確認(rèn)會計實務(wù)，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認(rèn)條件的關(guān)鍵單據(jù)。

例如，貨物出庫時，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬可能尚未轉(zhuǎn)移，即客戶尚未取得對商品的控制權(quán)，不符合收入確認(rèn)的條件，因此，倉儲部門留存的出庫單可能不是實現(xiàn)收入的充分證據(jù)，注冊會計師需要檢查經(jīng)客戶簽署的出庫單（客戶簽收聯(lián)）。

又如，銷售發(fā)票與收入相關(guān)，但是發(fā)票開具日期不一定與收入實現(xiàn)的日期一致。實務(wù)中由于增值稅發(fā)票涉及企業(yè)的納稅和抵扣問題，開發(fā)票日期滯后于收入可確認(rèn)日期的情況較為常見，因此，通常不能將開發(fā)票日期作為收入確認(rèn)的日期。

3.測試路徑（順查和逆查）

截止測試強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天，從客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄（順查），以及從賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單（逆查）。如圖9-2舉例所示。

①從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天（A區(qū)間）的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄，測試營業(yè)收入是否被推延入賬。

提示：

年前客戶已簽收，年前確認(rèn)收入（沒毛病）。

如果年后才確認(rèn)收入，則收入確認(rèn)被推延。

②從資產(chǎn)負(fù)債表日后若干天（B區(qū)間）的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄，測試營業(yè)收入是否被提前入賬。

提示：

年后客戶才簽收，年后確認(rèn)收入（沒毛病）。

如果年前已入賬，則提前確認(rèn)了收入。

①從資產(chǎn)負(fù)債表日前若干天（A區(qū)間）的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單，測試營業(yè)收入是否被提前入賬。

提示：

年前確認(rèn)了收入，年前客戶已簽收（沒毛?。?。

如果年前未簽收卻確認(rèn)了收入，則提前確認(rèn)了收入。

②從資產(chǎn)負(fù)債表日后若干天（B區(qū)間）的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單，測試營業(yè)收入是否被推延入賬。

提示：

年后確認(rèn)收入，年后客戶簽收（沒毛病）。

如果年后確認(rèn)收入，但年前已經(jīng)簽收，則收入確認(rèn)被推延。

（五）檢查可變對價的會計處理

注冊會計師針對可變對價的實質(zhì)性程序可能包括：

（1）獲取可變對價明細(xì)表，選取項目與相關(guān)合同條款進行核對，檢查合同中是否確定存在可變對價；

（2）檢查被審計單位對可變對價的估計是否恰當(dāng)，例如，是否在整個合同期間內(nèi)一致地采用同一種方法進行估計；

（3）檢查計入交易價格的可變對價金額是否滿足限制條件；

（4）檢查資產(chǎn)負(fù)債表日被審計單位是否重新估計了應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。如果可變對價金額發(fā)生變動，是否按照規(guī)定進行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

（六）營業(yè)收入的“延伸檢查”程序

1.必要性

如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風(fēng)險。

例如，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。

2.設(shè)計“延伸檢查”的程序

（1）注冊會計師設(shè)計的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風(fēng)險相稱，并體現(xiàn)重要性原則。

例如，被審計單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長，如果對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個或某幾個環(huán)節(jié)實施“延伸檢查”程序獲取的審計證據(jù)，可以應(yīng)對與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環(huán)節(jié)。

（2）相對于常規(guī)年度財務(wù)報表審計而言，在首次公開發(fā)行股票并上市審計（IPO審計）中，由于存在監(jiān)管要求和相關(guān)方的配合，注冊會計師實施“延伸檢查”程序通常相對可行。

經(jīng)典主觀題（例11至例12）

說明：

根據(jù)綜合題的命題思路（即風(fēng)險識別、評估與應(yīng)對），綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。

第一模塊：風(fēng)險識別和評估（根據(jù)資料一，結(jié)合資料二，風(fēng)險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據(jù)資料三，分析判斷并說明理由）。

第三模塊：進一步審計程序（根據(jù)資料四，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據(jù)資料五，分析判斷并說明理由）。

3.“延伸檢查”程序舉例

（1）實地走訪供應(yīng)商和客戶。

在獲取被審計單位配合的前提下，對相關(guān)供應(yīng)商、客戶進行實地走訪，針對相關(guān)采購、銷售交易的真實性獲取進一步的審計證據(jù)。在實施實地走訪程序時，注冊會計師通常需要關(guān)注以下事項：

①被訪談對象的身份真實性和適當(dāng)性；

②相關(guān)供應(yīng)商、客戶是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

③觀察相關(guān)供應(yīng)商、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地，判斷其與被審計單位之間的交易規(guī)模是否和其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配；

④相關(guān)客戶向被審計單位進行采購的商業(yè)理由；

⑤相關(guān)客戶采購被審計單位商品的用途和去向，是否存在銷售給被審計單位指定單位的情況；

⑥相關(guān)客戶從被審計單位采購的商品的庫存情況，必要時進行實地察看；

⑦是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款、價格保護機制等；

⑧相關(guān)供應(yīng)商向被審計單位銷售的產(chǎn)品是否來自被審計單位的指定單位；

⑨相關(guān)供應(yīng)商、客戶與被審計單位是否存在除購銷交易以外的資金往來，如有，了解資金往來的性質(zhì)。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位與被訪談對象串通舞弊的可能性，根據(jù)實際情況仔細(xì)設(shè)計訪談計劃和訪談提綱，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺。注冊會計師在訪談前應(yīng)注意對訪談提綱保密，必要時，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題，進行相互印證。

（2）利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人，以識別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（3）在采用經(jīng)銷模式的情況下，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況。

（4）當(dāng)注意到存在關(guān)聯(lián)方（例如，被審計單位控股股東、實際控制人、關(guān)鍵管理人員）配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象時，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來。

4.與治理層溝通

如果識別出收入舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師可與被審計單位治理層溝通，并要求治理層就舞弊事項進行調(diào)查。

5.考慮審計范圍受限的影響

如果注冊會計師認(rèn)為“延伸檢查”程序是必要的，但受條件限制無法實施，或?qū)嵤把由鞕z查”程序后仍不足以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮審計范圍是否受限，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

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