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【知識點】銷售與收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險

【所屬章節(jié)】

第九章：銷售與收款循環(huán)的審計

第三節(jié)：銷售與收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險

銷售與收款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險

考點1：相關(guān)交易類別和賬戶余額存在的重大錯報風(fēng)險

（一）相關(guān)交易類別存在的重大錯報風(fēng)險

（二）賬戶余額存在的重大錯報風(fēng)險

考點2：收入確認(rèn)存在的舞弊風(fēng)險

本知識點內(nèi)容結(jié)構(gòu)，如圖9-3所示。

（一）基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定

1.總體要求

注冊會計師在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

2.并非所有與收入確認(rèn)相關(guān)的認(rèn)定均存在舞弊風(fēng)險

假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，并不意味著注冊會計師應(yīng)當(dāng)將與收入確認(rèn)相關(guān)的所有認(rèn)定都假定為存在舞弊風(fēng)險。

3.考慮收入確認(rèn)舞弊可能如何發(fā)生

被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機或壓力不同，其舞弊風(fēng)險所涉及的具體認(rèn)定也不同，注冊會計師需要作出具體分析。

例如，如果資產(chǎn)重組交易中的重組標(biāo)的存在業(yè)績承諾或?qū)€條款，則重組標(biāo)的管理層可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入），因此，收入的“發(fā)生”認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大，而“完整性”認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險。相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動機，則注冊會計師需要更加關(guān)注與收入“完整性”認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險。

再如，如果被審計單位預(yù)期難以達(dá)到下一年度的銷售目標(biāo)，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標(biāo)，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認(rèn)，收入的“截止”認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大。

4.收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用的情況

如果注冊會計師認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

（二）識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險

注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過實施風(fēng)險評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。

例如，注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調(diào)提高被審計單位利潤水平的目標(biāo)，則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風(fēng)險。

（三）常用的收入確認(rèn)舞弊手段

1.粉飾報表，高估收入

（1）虛構(gòu)銷售交易。

①在無存貨實物流轉(zhuǎn)的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨進(jìn)出庫，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。

②在多方串通的情況下，通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，并通過存貨實物流轉(zhuǎn)、真實的交易單證票據(jù)和資金流轉(zhuǎn)配合，虛構(gòu)收入。

③被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點虛構(gòu)銷售交易。例如，從事網(wǎng)絡(luò)游戲運營業(yè)務(wù)的被審計單位，以游戲玩家的名義，利用體外資金購買虛擬物品或服務(wù)，并予以消費，以虛增收入。

（2）進(jìn)行顯失公允的交易。

①通過與未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

②通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進(jìn)行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允的交易。

③與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

（3）在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。

例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

（4）隱瞞條款、協(xié)議。

①通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。

②通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

（5）在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。

例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認(rèn)收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認(rèn)收入。

（6）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進(jìn)度的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。

（7）當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

（8）選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。

（9）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達(dá)到多計或提前確認(rèn)收入的目的。

（10）履約義務(wù)。

①對于存在多項履約義務(wù)的銷售交易，未對各項履約義務(wù)單獨進(jìn)行核算，而整體作為單項履約義務(wù)一次性確認(rèn)收入。

②對于應(yīng)整體作為單項履約義務(wù)的銷售交易，通過將其拆分為多項履約義務(wù)，達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的。

2.降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤，低估收入

（1）被審計單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶；

（2）被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入；

（3）對于應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入的銷售交易，被審計單位采用凈額法確認(rèn)收入；

（4）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，被審計單位未按實際履約進(jìn)度確認(rèn)收入，或采用時點法確認(rèn)收入；

（5）對于屬于在某一時點履約的銷售交易，被審計單位未在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時確認(rèn)收入，推遲收入確認(rèn)時點；

（6）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達(dá)到少計或推遲確認(rèn)收入的目的。

考點3：評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險

（一）評估固有風(fēng)險

1.總體要求

針對識別出的銷售與收款循環(huán)相關(guān)交易類別和賬戶余額存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過評估錯報發(fā)生的可能性和重要程度來評估固有風(fēng)險。

2.評估錯報發(fā)生的可能性和重要程度

在評估時，注冊會計師運用職業(yè)判斷確定錯報發(fā)生的可能性和重要程度綜合起來的影響程度。

3.舉例說明

例1：某被審計單位從事連鎖超市經(jīng)營，允許消費者以現(xiàn)金、電子支付或銀行卡方式支付貨款。

例2：某被審計單位本年度與新客戶簽訂了一項重大合同，包含向客戶轉(zhuǎn)讓多項商品和服務(wù)的承諾。

（二）評估控制風(fēng)險

1.總體要求

（1）如果計劃測試銷售與收款循環(huán)中相關(guān)控制的運行有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估控制風(fēng)險。

（2）如果注冊會計師擬不測試控制運行的有效性，則應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險的評估結(jié)果作為重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。

2.舉例說明

例如，被審計單位的倉庫管理人員只有在收到經(jīng)過批準(zhǔn)的銷售單后才能編制出庫單并安排發(fā)貨。注冊會計師計劃測試該項控制的運行有效性，考慮到該項控制屬于常規(guī)性控制，執(zhí)行控制時不涉及重大判斷，因此，將該項控制的控制風(fēng)險評估為低水平。

又如，被審計單位建造部門的人員每月測量產(chǎn)品完工進(jìn)度，經(jīng)該部門經(jīng)理復(fù)核簽字后交財務(wù)部門，作為確定履約進(jìn)度和收入的依據(jù)。注冊會計師計劃測試該項控制的運有效性，認(rèn)為雖然執(zhí)行控制的人員具備相應(yīng)的知識和技能，但該項控制非常重要，且控制的運行涉及較高的主觀程度，因此，綜合考慮確定該項控制的風(fēng)險等級為高水平。

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本文知識點內(nèi)容根據(jù)東奧名師劉圣妮老師《輕一高效基礎(chǔ)班》講義整理，劉圣妮老師主編的《輕松過關(guān)?一》與課程內(nèi)容同步，以下為《輕一》試讀內(nèi)容，點擊圖片試讀更多！

2023年注會考試時間是8月25日-27日，希望大家珍惜余下的備考時間，不忘考證初心，堅持每天學(xué)習(xí)，預(yù)祝大家順利通過2023年注冊會計師考試！

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