注意：金融負債與權益工具的區(qū)分屬于復習中的難點與重點。

(一)總體要求

1.金融負債和權益工具的定義

(1)金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

③將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權益工具。

如企業(yè)取得一項金融資產(chǎn)，并承諾兩個月后向賣方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時的股價確定，則該項承諾是一項金融負債。

④將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生工具合同，以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

如以股票凈額結算的、針對企業(yè)自身股票的簽出看漲期權。

(2)權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中剩余權益的合同。

同時滿足下列條件的，發(fā)行方應當將發(fā)行的金融工具分類為權益工具：

①該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務;

②將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結算該金融工具的：

a.如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結算的合同義務;

b.如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結算該金融工具。

2.會計處理方法(實質重于形式)

(二)區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

(1)如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括:

①不能無條件避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

提示：對企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務能力的限制，并不能解除企業(yè)就該金融工具所承擔的合同義務，也不能表明該企業(yè)無須承擔該金融工具的合同義務。

(2)如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息(即無支付股息的義務)，同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對手沒有回售權，或雖有固定期限但發(fā)行方有權無限期遞延(即無支付本金的義務)，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結算條款不構成金融負債。

如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權益工具。

(3)判斷一項金融工具是劃分為權益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：

①以前實施分配的情況;

②未來實施分配的意向;

③相關金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影響;

④發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權益的金額;

⑤發(fā)行方對一段期間內損益的預期;

⑥發(fā)行方是否有能力影響其當期損益。

(4)有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

在實務中，相關合同可能包含利率跳升等特征，往往可能構成發(fā)行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的間接義務。企業(yè)須借助合同條款和相關信息，全面分析判斷。

2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權益工具結算

(1)對于將來須交付企業(yè)自身權益工具的金融工具，如果未來結算時交付的權益工具數(shù)量是可變的，或者收到的對價的金額是可變的，則該金融工具的結算將對其他權益工具所代表的剩余權益帶來不確定性(通過影響剩余權益總額或者稀釋其他權益工具)，也就不符合權益工具的定義。

(2)實務中，一項須用或可用企業(yè)自身權益工具結算的金融工具是否對其他權益工具的價值帶來不確定性，通常與該工具的交易目的相關。

如果該自身權益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品 (例如作為商品交易中的支付手段)，則該自身權益工具的接收方一般而言需要該工具在交收時具有確定的公允價值，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益，因此企業(yè)所交付的自身權益工具數(shù)量是根據(jù)交付時的公允價值計算的，是可變的。

反之，如果該自身權益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)(發(fā)行人)資產(chǎn)扣除負債的剩余權益，那么需要交付的自身權益工具數(shù)量通常在一開始就已商定而不是在交付時計算確定。

(3)對于將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區(qū)分是衍生工具還是非衍生工具

小結：金融負債和權益工具區(qū)分的基本原則：

(三)或有結算條款和結算選擇權

1.或有結算條款

或有結算條款，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結果)來確定的條款。

2.結算選擇權

對于存在結算選擇權的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結算的衍生工具)，發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債。

如果合同條款中所有可能的結算方式(如普通股總額結算)均表明該衍生工具應當確認為權益工具的，則應當確認為權益工具。

(四)可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具(了解)

1.可回售工具

如果發(fā)行方發(fā)行的金融工具合同條款中約定，持有方有權將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的，則為可回售工具。

例如，某些合作制法人的可隨時回售的“權益”或者某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額。

符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應當分類為權益工具：

(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得其凈資產(chǎn)的權利。

(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)不具有優(yōu)先于其他工具的要求權。

(3)該類別的所有工具具有相同的特征。

(4)除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。

(5)該工具在存續(xù)期內的預計現(xiàn)金流量總額，實質上基于該工具存續(xù)期內企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。

2.僅在清算時才有義務按比例交付凈資產(chǎn)的工具

對于發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，符合金融負債定義但同時具有下列特征的，應當分類為權益工具：

(1)賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權利。

(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權。

(3)在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務。

(五)金融負債和權益工具區(qū)分原則的運用

1.實質重于形式原則：企業(yè)發(fā)行各種金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及所反映的經(jīng)濟實質而非僅以法律形式，運用金融負債和權益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類和進行會計處理，而不能僅僅依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱來判斷。

2.在合并財務報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時，企業(yè)應當考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。

(六)永續(xù)債的確認

永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債(或其他類似工具)的會計分類是權益工具還是金融負債時，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)定同時考慮下列因素：

1.到期日

永續(xù)債發(fā)行方應當以合同到期日等條款內含的經(jīng)濟實質為基礎，謹慎判斷是否能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。當永續(xù)債合同其他條款未導致發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務時，發(fā)行方應當區(qū)分下列情況處理：

2.清償順序

永續(xù)債發(fā)行方應當考慮合同中關于清償順序的條款。當永續(xù)債合同其他條款未導致發(fā)行方承擔交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務時，發(fā)行方應當區(qū)分下列情況處理：

3.利率跳升和間接義務

永續(xù)債發(fā)行方應當考慮《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》第十條規(guī)定的“間接義務”。永續(xù)債合同規(guī)定沒有固定到期日，同時規(guī)定了未來贖回時間、發(fā)行方有權自主決定未來是否贖回且如果發(fā)行方?jīng)Q定不贖回則永續(xù)債票息率上浮(即“利率跳升”或“票息遞增”)的，發(fā)行方應當結合所處實際環(huán)境考慮該利率跳升條款是否構成交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

(1)如果跳升次數(shù)有限、有最高票息限制(即“票息封頂”)且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，或者跳升總幅度較小且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，可能不構成間接義務;

(2)如果永續(xù)債合同條款雖然規(guī)定了票息封頂，但該封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，通常構成間接義務。

(七)復合金融工具

企業(yè)應當對發(fā)行的非衍生金融工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生金融工具可能同時包含金融負債成分和權益工具成分。

企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值(包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值)，再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

(八)金融負債與權益工具之間的重分類