承租人會計處理后續(xù)計量——2025年《中級會計實務》預習階段考點

來源：東奧會計在線責編：譚暢2025-01-20 13:50:40

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承租人會計處理后續(xù)計量——2025年《中級會計實務》預習階段考點

【第十九章租賃】

承租人會計處理后續(xù)計量

一、租賃負債的后續(xù)計量

1.賬務處理原則

后續(xù)計量

1.支付租賃付款額時：

借：租賃負債——租賃付款額等（減少租賃負債的賬面金額）

　貸：銀行存款等

2.確認租賃負債的利息時：

借：財務費用——利息費用/在建工程等（未付的本金×固定的周期性利率）

　貸：租賃負債——未確認融資費用（增加租賃負債的賬面金額）

2.相關說明

（1）承租人應當按照固定的周期性利率（注：租賃期不同，對應的利率也會有所不同）計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照借款費用等其他準則規(guī)定應當計入相關資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

（2）周期性利率，是指：（2種情況）

①承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現(xiàn)率；

②因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

3.租賃負債的重新計量（視同簽訂補充協(xié)議）

第一部分、基本原則

在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債，并相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。（2種情況：增加、減少）

第二部分、賬務處理（承租人按變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的）

租賃負債

賬務處理

增加

借：使用權(quán)資產(chǎn)（租賃付款額現(xiàn)值的增加額）

　　租賃負債——未確認融資費用（倒擠）

　貸：租賃負債——租賃付款額（租賃付款額的增加額）

減少

注意：此情形不包括租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短（相應比例）

借：租賃負債——租賃付款額（租賃付款額的減少額）

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)（租賃付款額現(xiàn)值的減少額）

　　　租賃負債——未確認融資費用（倒擠）

若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，應當按仍需進一步調(diào)減的租賃付款額：

借：租賃負債——租賃付款額（仍需進一步調(diào)減的租賃付款額現(xiàn)值）

　貸：主營業(yè)務成本/制造費用/銷售費用/管理費用/研發(fā)支出等

　　　租賃負債——未確認融資費用（倒擠）

說明

折現(xiàn)率的規(guī)定：（注意：周期性利率的含義）

①如果僅涉及每年的現(xiàn)金流量的變動，不涉及租賃期的變化，則折現(xiàn)率不變（浮動利率的變化除外）；

②如果可能涉及租賃期的變化，則折現(xiàn)率應采用變動后的折現(xiàn)率

第一種情形：實質(zhì)固定付款額發(fā)生變動（★★注意：固定付款額不會變動）

情形	如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉(zhuǎn)為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質(zhì)固定付款額，應納入租賃負債的計量中。
處理原則	承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。
折現(xiàn)率	承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

第二種情形：擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動

情形	在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。
處理原則	該金額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。
折現(xiàn)率	承租人采用的折現(xiàn)率不變。

第三種情形：用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動

（在租賃期開始日后）

導致未來租賃付款額

發(fā)生變動的原因

浮動利率的變動

指數(shù)或比率的變動

（浮動利率除外）

處理原則

承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。

折現(xiàn)率

修訂后的折現(xiàn)率

折現(xiàn)率不變

第四種情形：購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化

情形	發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)（★★★★）的重大事件或變化且對上述三項選擇權(quán)評估后，評估結(jié)果發(fā)生變化的	承租人應根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額和租賃期（注：購買選擇權(quán)的變化不影響租賃期的重新確定）
情形	不屬于可控范圍內(nèi)的事件或變化	不需重新計量租賃負債

折現(xiàn)率	一般情形	承租人在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；（★★與原折現(xiàn)率可能不同，因為租賃期變化）
折現(xiàn)率	無法確定	無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

二、使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量

1.計量基礎

（1）在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量，即，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權(quán)資產(chǎn)。

（2）承租人按照新租賃準則有關規(guī)定重新計量租賃負債的，應當相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的折舊

（1）承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》有關折舊規(guī)定，自租賃期開始日起對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。

（2）使用權(quán)資產(chǎn)通常應自租賃期開始的當月計提折舊，當月計提確有困難的，為便于實務操作，企業(yè)也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策。（注：固定資產(chǎn)從下月計提）

（3）計提的折舊金額應根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。

（4）承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊方法時，應當根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式作出決定。

通常，承租人按直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的，應采用其他折舊方法。

（5）承租人在確定使用權(quán)資產(chǎn)的折舊年限時，應遵循以下原則：

①承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊；

②承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。

如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。

3.使用權(quán)資產(chǎn)的減值

在租賃期開始日后，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

借：資產(chǎn)減值損失

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)減值準備

提示：

①使用權(quán)資產(chǎn)減值準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回。

②承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，進行后續(xù)折舊。

三、租賃變更的會計處理

概念

1.租賃變更：是指原合同條款之外的a.租賃范圍、b.租賃對價、c.租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。

2.租賃變更生效日：是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

說明

注意區(qū)分：租賃變更和租賃負債的重新計量（四種情形：均影響租賃付款額）

1.租賃變更作為一項單獨租賃處理

條件

租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：（★★結(jié)合收入中“合同變更——作為單獨合同”進行理解）

1.該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍；

2.增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當。

處理原則

1.對原租賃的會計處理無需因租賃變更而進行任何調(diào)整（即，無需重新計量租賃負債、無需調(diào)整原使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值）

2.單獨確認與新租賃相關的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債

2.租賃變更未作為一項單獨租賃處理

處理原則	在租賃變更生效日，承租人應當：
	①合同對價	按照有關租賃分拆的規(guī)定對變更后合同的對價進行分攤；
	②租賃期	按照有關租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期；（★注：租賃期可能變化，折現(xiàn)率將會變化）
	③折現(xiàn)率	用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債。

折現(xiàn)率	在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時：
	一般情況	承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；
	無法確定	無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（2）租賃負債調(diào)整的影響，承租人應區(qū)分以下情形進行會計處理：

第一類變更：租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短

處理原則

承租人應當調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。（★★★計算相應比例，視為處置使用權(quán)資產(chǎn)，差額計入“資產(chǎn)處置損益”）

賬務處理

承租人應當按縮小或縮短的相應比例：

借：租賃負債——租賃付款額

　　使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

　　使用權(quán)資產(chǎn)減值準備

　貸：租賃負債——未確認融資費用

　　　使用權(quán)資產(chǎn)

　　　資產(chǎn)處置損益（可借可貸）