在注會稅法科目中，該知識點主要講解稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易等情況，依據(jù)規(guī)定進行調(diào)整以防止避稅的一系列規(guī)則和方法。考生學(xué)習(xí)時需重點關(guān)注其調(diào)整范圍、方法以及相關(guān)法律責(zé)任，同時結(jié)合實際案例深入理解其在稅收征管中的應(yīng)用。

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【所屬章節(jié)】

第十二章：國際稅收稅務(wù)管理實務(wù)

第四節(jié)：國際反避稅

【知 識 點】

特別納稅調(diào)整

（一）轉(zhuǎn)讓定價

轉(zhuǎn)讓定價也稱劃撥定價，即交易各方之間確定的交易價格，它通常是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易所確定的價格，這種內(nèi)部交易價格通常不同于一般市場價格。轉(zhuǎn)讓定價是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國公司進行國際避稅所借用的重要工具，主要是利用各國稅制差別來實現(xiàn)的。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國企業(yè)集團利益的支配，不易受市場一般供求關(guān)系的約束，對商品和勞務(wù)內(nèi)部交易往來采取與獨立企業(yè)之間的正常交易價格不同的計價標準，使國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅收負擔(dān)減輕。

按照《企業(yè)所得稅法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來（關(guān)聯(lián)交易）是否符合獨立交易原則進行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作統(tǒng)稱為“轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理”。

（二）成本分攤協(xié)議

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，可以按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。

1.成本分攤協(xié)議體現(xiàn)受益原則

成本分攤協(xié)議的參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動成本。關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致。

參與方使用成本分攤協(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費。

涉及勞務(wù)的成本分攤協(xié)議一般適用于集團采購和集團營銷策劃。

2.成本分攤協(xié)議主要包括以下內(nèi)容（10項）：

（1）參與方的名稱、所在國家（地區(qū)）、關(guān)聯(lián)關(guān)系、在協(xié)議中的權(quán)利和義務(wù)；

（2）成本分攤協(xié)議所涉及的無形資產(chǎn)或勞務(wù)的內(nèi)容、范圍，協(xié)議涉及研發(fā)或勞務(wù)活動的具體承擔(dān)者及其職責(zé)、任務(wù)；

（3）協(xié)議期限；

（4）參與方預(yù)期收益的計算方法和假設(shè)；

（5）參與方初始投入和后續(xù)成本支付的金額、形式、價值確認的方法以及符合獨立交易原則的說明；

（6）參與方會計方法的運用及變更說明；

（7）參與方加入或退出協(xié)議的程序及處理規(guī)定；

（8）參與方之間補償支付的條件及處理規(guī)定；

（9）協(xié)議變更或終止的條件及處理規(guī)定；

（10）非參與方使用協(xié)議成果的規(guī)定。

3.企業(yè)應(yīng)自與關(guān)聯(lián)方簽訂（變更）成本分攤協(xié)議之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送成本分攤協(xié)議副本，并在年度企業(yè)所得稅納稅申報時，附送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》。

4.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分攤協(xié)議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：

（1）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)；

（2）不符合獨立交易原則；

（3）沒有遵循成本與收益配比原則；

（4）未按有關(guān)規(guī)定備案或準備、保存和提供有關(guān)成本分攤協(xié)議的同期資料；

（5）自簽署成本分攤協(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。

5.已經(jīng)執(zhí)行并形成一定資產(chǎn)的成本分攤協(xié)議，參與方發(fā)生變更或協(xié)議終止執(zhí)行，應(yīng)根據(jù)獨立交易原則作如下處理：

（1）加入支付，即新參與方為獲得已有協(xié)議成果的受益權(quán)應(yīng)作出合理的支付；

（2）退出補償，即原參與方退出協(xié)議安排，將已有協(xié)議成果的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他參與方應(yīng)獲得合理的補償；

（3）參與方變更后，應(yīng)對各方受益和成本分攤情況作出相應(yīng)調(diào)整；

（4）協(xié)議終止時，各參與方應(yīng)對已有協(xié)議成果作出合理分配。

6.對于符合獨立交易原則的成本分攤協(xié)議，有關(guān)稅務(wù)處理如下：

（1）企業(yè)按照協(xié)議分攤的成本，應(yīng)在協(xié)議規(guī)定的各年度稅前扣除；

（2）涉及補償調(diào)整的，應(yīng)在補償調(diào)整的年度計入應(yīng)納稅所得額；

（3）涉及無形資產(chǎn)的成本分攤協(xié)議，加入支付、退出補償或終止協(xié)議時，對協(xié)議成果分配的，應(yīng)按資產(chǎn)購置或處置的有關(guān)規(guī)定處理。

（三）受控外國企業(yè)（CFC）

受控外國企業(yè)是指由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人（以下統(tǒng)稱“中國居民股東”，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東）控制的設(shè)立在實際稅負低于所得稅法規(guī)定稅率（25%）水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

1.“受控”的標準

所稱控制是指在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面構(gòu)成實質(zhì)控制。其中，股份控制是指在納稅年度任何一天，居民企業(yè)持有境外被投資企業(yè) 50%以上股份或有表決權(quán)的股份；居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有境外被投資企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該境外被投資企業(yè) 50%以上股份。

中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。

點撥

受控標準與間接負擔(dān)境外稅款標準的計算不同

2.對受控外國企業(yè)的管理

視同受控外國企業(yè)股息分配，其利潤中應(yīng)歸屬于中國居民企業(yè)股東的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。

3.例外條款

中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的，可免于將外國企業(yè)不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得：

（1）設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；

（2）主要取得積極經(jīng)營活動所得；

（3）年度利潤總額低于500萬元人民幣。

（四）資本弱化

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

1.《企業(yè)所得稅法》所稱不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：

不得扣除的利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

2.關(guān)聯(lián)債資比例的具體計算方法如下：

關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和 / 年度各月平均權(quán)益投資之和

其中：

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

3.權(quán)益投資不僅指實收資本，應(yīng)包括企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。

4.《企業(yè)所得稅法》所稱的利息支出包括直接或者間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔(dān)保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。

5.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

（五）特別納稅調(diào)整程序

1.特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理與特別納稅調(diào)查程序的應(yīng)用

2.稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)查，應(yīng)當重點關(guān)注具有以下風(fēng)險特征的企業(yè)：

（1）關(guān)聯(lián)交易金額較大或者類型較多。

（2）存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利。

（3）低于同行業(yè)利潤水平。

（4）利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險不相匹配，或者分享的收益與分攤的成本不相配比。

（5）與低稅國家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

（6）未按照規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或者準備同期資料。

（7）從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準。

（8）由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負低于12.5%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配。

（9）實施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排。

3.稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實施特別納稅調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費的，除另有規(guī)定外，不調(diào)整已扣繳的稅款。

4.特別納稅調(diào)整利息的加收

稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實施特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的有關(guān)規(guī)定對2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅按日加收利息。特別納稅調(diào)查調(diào)整補繳的稅款，應(yīng)當按照應(yīng)補繳稅款所屬年度的先后順序確定補繳稅款的所屬年度，以入庫日為截止日，分別計算應(yīng)加收的利息額：

（1）加收利息的起止時間

（2）利息率

在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時不得扣除因特別納稅調(diào)整加收的利息。

5.被調(diào)查企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào)查調(diào)整期間申請變更經(jīng)營地址或者注銷稅務(wù)登記的，稅務(wù)機關(guān)在調(diào)查結(jié)案前原則上不予辦理稅務(wù)變更、注銷手續(xù)。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）