境外應納稅所得額的計算_2025注會《稅法》考點搶先學




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境外應納稅所得額的計算
1.應將企業(yè)取得的來源于境外的稅后凈所得還原為稅前所得(含稅所得),按我國稅法規(guī)定計算應納稅所得額。
還原步驟分為2步:含稅、對口徑。
第一步——含稅:來自境外的稅后凈所得還原成境外含稅所得或用境外所得稅額還原計算成境外含稅所得;
相關公式:
①含稅所得(稅前所得)=稅后凈所得+所得稅額,或=稅后凈所得÷(1-境外所得稅征收比率)
②含稅所得(稅前所得)=所得稅額÷境外所得稅征收比率
第二步——對口徑:對還原后的境外稅前所得,調整成符合我國稅法規(guī)定的應納稅所得額——應再就計算企業(yè)應納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除后,計算為境外應納稅所得額。
2.由于分支機構不具有分配利潤職能,居民企業(yè)在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得,無論是否匯回中國境內,均應以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額,計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應納稅所得額。
3.確認收入實現的時間以及對應調整費用扣除——發(fā)生時間確認及所得額完整性的確認。
(1)收入確認的時間一般情形同企業(yè)所得稅。
(2)境外應納稅所得額的計算確定
從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現為毛所得,應對在計算企業(yè)總所得額時已作統(tǒng)一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分,在該境外所得中對應調整扣除后,才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額。在就境外所得計算對應調整扣除的有關成本費用時,應對如下成本費用(但不限于)予以特別注意:
境外所得項目 | 調整扣除費用以確認所得 |
股息、紅利 | 應對應調整扣除與境外投資業(yè)務有關的項目研究、融資成本和管理費用 |
利息 | 應對應調整扣除為取得該項利息而發(fā)生的相應的融資成本和相關費用 |
租金(融資租賃業(yè)務) | 應對應調整扣除其融資成本 |
租金(經營租賃業(yè)務) | 應對應調整扣除租賃物相應的折舊或折耗 |
特許權使用費 | 應對應調整扣除提供特許使用的資產的研發(fā)、攤銷等費用 |
財產轉讓 | 應對應調整扣除被轉讓財產的成本凈值和相關費用 |
提示:
涉及上述所得應納稅所得額中應包含的已間接負擔稅額的具體還原計算將在本節(jié)“考點05”進行說明。
4.企業(yè)應當根據稅法的有關規(guī)定確認境外所得的實現年度及其稅額抵免年度——確認境外所得的所屬年度。
5.共同支出的合理分攤。
在計算境外所得應納稅所得額時,企業(yè)為取得境內、境外所得而在境內、境外發(fā)生的共同支出,與取得境外應稅所得有關的、合理的部分,應在境內、境外[分國(地區(qū))別,下同]應稅所得之間,按照合理比例進行分攤后扣除。
可按下列一種或幾種比例的綜合比例分攤扣除:
(1)資產比例;(2)收入比例;(3)員工工資支出比例;(4)其他合理比例。
6.企業(yè)的境外分支機構虧損不得由該企業(yè)境內所得彌補——虧損不得內補外。
(1)納稅人選擇“分國(地區(qū))不分項”的境外所得抵免方式,在匯總計算境外應納稅所得額時,企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設立不具有獨立納稅地位的分支機構的虧損,不得抵減其境內或他國(地區(qū))的應納稅所得額,但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。
即:境外同一國家不同項目之間的盈虧可以互相彌補,但是不同國家的盈虧不得跨國彌補——不得內補外,也不得外補外。
(2)按照《財政部 稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號)規(guī)定,納稅人可選擇“不分國(地區(qū))不分項”的境外所得抵免方式,境外分支機構的虧損,可以抵減他國(地區(qū))的應納稅所得額,但不可以抵減我國境內的所得——不得內補外,可以外補外。
(3)根據第四章企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的虧損可用下一年度的所得彌補,下一年度的所得不足以彌補的,可以逐年延續(xù)彌補,但最長彌補期限一般企業(yè)不得超過5年;自2018年1月1日起,當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè),最長結轉年限由5年延長至10年。該抵扣期限的規(guī)定適用于企業(yè)的實際虧損額,不適用于非實際虧損額。由于分國不分項下,企業(yè)境外分支機構虧損不得跨國彌補,會出現分支機構的虧損對整個企業(yè)而言屬于“非實際虧損”的現象。
企業(yè)在同一納稅年度的境內外所得加總為正數的,其境外分支機構發(fā)生的虧損,由于上述結轉彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分(以下稱為“非實際虧損額”),今后在該分支機構結轉彌補時不受期限限制。
①如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數,則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補。
②如果企業(yè)當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數,則以境外分支機構的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額,按規(guī)定的期限進行虧損彌補,未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。
知識點來源:第十二章 國際稅收稅務管理實務
以上內容選自劉穎老師24年《稅法》基礎階段課程講義
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