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【所屬章節(jié)】

第十七章：收入、費用和利潤

第一節(jié)：收入

【知 識 點】

履行每一單項履約義務時確認收入

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業(yè)應當根據(jù)實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。

1.在某一時段內履行的履約義務的收入確認條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務，如下表所示。

點撥：

條件（1）：更換后的企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務時，實質上無須重新執(zhí)行更換前的企業(yè)至今已完成的工作；

條件（2）：在客戶場地上建造資產且客戶能夠控制在建的商品；

條件（3）：不可替代用途+成本和合理利潤。

具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

2.在某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移客戶的商品和服務。

（1）產出法

產出法主要是根據(jù)已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。企業(yè)在評估是否采用產出法確定履約進度時，應當考慮所選擇的產出指標是否能夠如實反映向客戶轉移商品的進度。

產出法是按照已完成的產出直接計算履約進度，通常能夠客觀地反映履約進度。當產出法所需要的信息可能無法直接通過觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花費很高的成本時，可采用投入法。

（2）投入法

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。

提示：

履約進度=已發(fā)生成本/合同預計總成本

合同預計總成本=已發(fā)生成本+完成合同將發(fā)生成本

企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當調整的情形有：

①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務的進度

如因企業(yè)生產效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時已經預見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中。

②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務的進度不成比例

如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進度不成比例，企業(yè)在采用成本法時需要進行適當調整。為了確保成本法能夠適當反映企業(yè)履行其履約義務的進度，對于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（本段的商品不包含服務）或材料成本等，當企業(yè)在合同開始日就能夠預期將滿足下列所有條件時，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時不應包括該商品的成本，而是應按照其成本金額確認收入以客觀反映企業(yè)的實際履約情況：

一是該商品不構成單項履約義務；二是客戶先取得該商品的控制權，之后才接受與之相關的服務;三是該商品的成本占預計總成本的比重較大；四是企業(yè)自第三方采購該商品，且未深入?yún)⑴c其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業(yè)是主要責任人。

對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法確定履約進度。

資產負債表日，企業(yè)應當在按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當期收入。

本期確認收入=合同的交易價格×履約進度-以前期間已確認收入

本期確認費用=合同預計總成本×履約進度-以前期間已確認費用

本期確認毛利=本期確認收入-本期確認費用

當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)模瑧敯凑找呀洶l(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。每一資產負債表日，企業(yè)應當對履約進度進行重新估計。當客觀環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)也需要重新評估履約進度是否發(fā)生變化，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應當作為會計估計變更進行會計處理。對于每一項履約義務，企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進度，并加以一貫運用。

3.在某一時點履行的履約義務

若一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務，則應當屬于在某一時點履行的履約義務。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

（3）企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物。

客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權。

①委托代銷安排【點撥】

委托代銷安排，是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，委托受托方向終端客戶銷售商品。在這種安排下，企業(yè)（委托方）應當評估受托方在企業(yè)向其轉讓商品時是否已獲得對該商品的控制權，如果沒有，企業(yè)不應在此時確認收入，通常應當在受托方售出商品時確認銷售商品收入；受托方應當在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。

點撥：

受托方獲得對商品控制權的，企業(yè)應按銷售商品進行會計處理，這種安排不屬于委托代銷安排。

②售后代管商品安排

售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，企業(yè)已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實物的安排。

在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：一是該安排必須具有商業(yè)實質，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點；三是該商品可以隨時應客戶要求交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。

（4）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

（5）客戶已接受該商品。

（6）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。

需要強調的是，在上述跡象中，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業(yè)應當根據(jù)合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否以及何時將商品的控制權轉移給客戶，從而確定收入確認的時點。此外，企業(yè)應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業(yè)自身的看法。

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