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【綜合題5】甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”)2×19年為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)整合，減少同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)施了一項(xiàng)企業(yè)合并，與該項(xiàng)企業(yè)合并及合并后相關(guān)的交易事項(xiàng)如下：

(1)3月20日，甲公司與其控股股東(P公司)及獨(dú)立第三方S公司分別簽訂股權(quán)購(gòu)買(mǎi)協(xié)議，從P公司購(gòu)買(mǎi)其持有的乙公司90%股權(quán)，從S公司購(gòu)買(mǎi)其持有的乙公司10%少數(shù)股權(quán)，兩項(xiàng)股權(quán)交易分別談判，分別確定有關(guān)交易條款。

甲公司自P公司取得乙公司90%股權(quán)作價(jià)5 400萬(wàn)元，以定向發(fā)行本公司普通股為對(duì)價(jià)，雙方約定甲公司普通股價(jià)格為3元/股，甲公司向P公司定向發(fā)行1 800萬(wàn)股，甲公司自S公司取得乙公司10%股權(quán)作價(jià)600萬(wàn)元，以銀行存款支付。

7月1日，甲公司向P公司定向發(fā)行1 800萬(wàn)股普通股，甲公司用于購(gòu)買(mǎi)乙公司10%股權(quán)的款項(xiàng)通過(guò)銀行劃付給S公司，相關(guān)股權(quán)于當(dāng)日辦理了工商變更手續(xù)，甲公司對(duì)乙公司董事進(jìn)行改選，當(dāng)日，乙公司賬面所有者權(quán)益為4 000萬(wàn)元，包括：股本1 000萬(wàn)元、資本公積1 600萬(wàn)元、盈余公積800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中2×19年上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)180萬(wàn)元。

(2)2×19年1月1日，甲公司應(yīng)收乙公司貨款為400萬(wàn)元，根據(jù)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策，甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中就該應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了20萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備;乙公司賬面存貨中有280萬(wàn)元為自甲公司購(gòu)入并擬對(duì)外出售，該批商品在甲公司的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，乙公司未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。至2×19年7月1日，乙公司2×19年1月1日賬面持有的自甲公司購(gòu)入存貨已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售,甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沒(méi)有變化。

(3)甲公司取得乙公司股權(quán)后，雙方于2×19年發(fā)生的交易事項(xiàng)如下：

7月10日，甲公司將本公司生產(chǎn)中使用的一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)作價(jià)200萬(wàn)元出讓給乙公司，該專(zhuān)利技術(shù)在甲公司的原價(jià)為110萬(wàn)元，至出讓日已攤銷(xiāo)10萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，預(yù)計(jì)該專(zhuān)利技術(shù)未來(lái)仍可使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法攤銷(xiāo)，乙公司將取得的該專(zhuān)利技術(shù)作為管理用無(wú)形資產(chǎn)。

(4)至2×19年12月31日，甲公司應(yīng)收乙公司400萬(wàn)元貨款及200萬(wàn)元專(zhuān)利技術(shù)出讓款均未收到，至2×19年12月31日止，該部分應(yīng)收賬款累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為50萬(wàn)元。

(5)乙公司2×19年下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)其他綜合收益60萬(wàn)元，乙公司2×19年12月31日賬面所有者權(quán)益如下：股本1 000萬(wàn)元，資本公積1 600萬(wàn)元，其他綜合收益60萬(wàn)元，盈余公積840萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)960萬(wàn)元。

其他有關(guān)資料：

甲、乙公司均按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積，未向股東分配利潤(rùn)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

要求：

(1)判斷甲公司合并乙公司交易的性質(zhì)，并說(shuō)明理由。

(2)確定甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制與確認(rèn)該項(xiàng)股權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

(3)編制甲公司2×19年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與乙公司相關(guān)的合并抵銷(xiāo)或調(diào)整分錄。(★★★)

【答案】

(1)甲公司合并乙公司屬于同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲公司與乙公司合并前后均受P公司最終控制，且非暫時(shí)性的，因此甲公司合并乙公司屬于同一控制下企業(yè)合并。

(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=4 000×90%=3 600(萬(wàn)元)，追加投資后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=3 600+600=4 200(萬(wàn)元)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 4 200

  貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 800

        銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

        資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 800

(3)①調(diào)整購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　200(600-4 000×10%)

②按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 460

  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

      其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

③母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

       資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 600

       其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

       盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 840

      年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 960

  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　 4 460(4 200-200+460)

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

      年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 600

  貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　40

       年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　 960

借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 260

  貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　720(800×90%)

        未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　540(600×90%)

【提示】同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)之和)中歸屬于合并方的部分，通過(guò)資本公積科目進(jìn)行恢復(fù)。后續(xù)期間編制合并報(bào)表時(shí)仍需編制此分錄。

④內(nèi)部交易抵銷(xiāo)

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

  貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　20

  貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　20

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　30(50-20)

  貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　30

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　80

  貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

借：資產(chǎn)處置收益　　　　　　　　　　　 100(200-100)

  貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)　　　　　　　　　　　　　　 100

借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(xiāo)　　　　　　　　　　　　　10

      (100/5×6/12)

  貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

——以上注冊(cè)會(huì)計(jì)考試相關(guān)考點(diǎn)內(nèi)容選自張志鳳老師授課講義

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