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每日一考點：借款費用的計量

一、專門借款利息(包括溢折價攤銷)資本化金額的確定

1.要點：關(guān)于專門借款，理論上是資本化期間的所有利息都應(yīng)該資本化，不論使用與否;即專門借款利息資本化金額不與資產(chǎn)支出掛鉤。

2.專門借款利息費用的資本化金額的確定

專門借款利息費用的資本化金額=專門借款當期(資本化期間)實際發(fā)生的利息費用-當期資本化期間尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益

【分析】

第一，當期(資本化期間)實際發(fā)生的專門借款利息費用的計算，不考慮資產(chǎn)支出情況，直接根據(jù)專門借款金額、資本化期間以及借款利率計算。

第二，當期資本化期間內(nèi)尚未動用的借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，是指專門借款在未使用的時間段內(nèi)存入銀行或進行暫時性投資所取得的利息收入或投資收益。

會計分錄為：

借：在建工程

       應(yīng)收利息(或銀行存款)

    貸：應(yīng)付利息

【例題】某企業(yè)2018年1月1日為購建一項固定資產(chǎn)而向銀行借入一筆1000萬元、期限為三年、每年年末付息的專門借款，當日開工建造，年利率為6%(等于實際利率);借入時即投入400萬元，其余款項存入銀行，當年共取得利息收入8萬元。2018年12月31日，該資產(chǎn)仍處于建造過程中。

2018年資本化的利息=1000×6%-8=52(萬元)。

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　52③

       應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8②

    貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　60①

【小結(jié)】專門借款的借款費用計量

專門借款資本化金額=資本化期間的實際的利息費用-資本化期間的存款利息收入或投資收益

專門借款費用化金額=費用化期間的實際的利息費用-費用化期間的存款利息收入或投資收益

二、一般借款利息費用資本化金額的確定

1.要點：既然不是專門為構(gòu)建該資產(chǎn)專門借入的，只管用了多少計算多少的利息，符合資本化條件的資本化處理。

2.為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

【要點】一般借款利息資本化金額應(yīng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。

計算公式如下：

一般借款利息費用資本化金額

=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

【提示】兩者口徑要一致。

(1)累計資產(chǎn)支出(超過專門借款)加權(quán)平均數(shù)

=Σ(每筆資產(chǎn)支出金額×該筆資產(chǎn)支出在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù))

【要點】

①“加權(quán)”是指以支出占用的時間為權(quán)數(shù)計算。累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算的分子是允許資本化期間所占用的天數(shù)或月數(shù)。通常情況下，用支出所占用的天數(shù)作為分子，資本化期間的時間作為分母，以此來計算權(quán)數(shù)。如果按年資本化，1月1日的支出，權(quán)數(shù)為360/360;7月1日的支出，權(quán)數(shù)為180/360。如果按季進行資本化，那么1月1日的支出，權(quán)數(shù)就是90/90，2月1日的支出，權(quán)數(shù)就是60/90，3月1日的支出，權(quán)數(shù)就是30/90。

②在連續(xù)計算一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)時，以前期間發(fā)生的資產(chǎn)支出在計算本期的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時應(yīng)全面考慮，不能僅考慮本期實際支出金額。

【例題】企業(yè)用于建造符合資本化條件的資產(chǎn)的一般借款支出情況如下：

2017年1月1日支出100萬元，3月1日支出80萬元，12月1日支出40萬元;2018年1月1日支出50萬元，7月1日支出90萬元。

2017年一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)

=100×360/360+80×300/360+40×30/360=170(萬元)。

2018年一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)

=(100+80+40)×360/360+50×360/360+90×180/360=315(萬元)。

(2)所占用一般借款的資本化率

=所占用一般借款加權(quán)平均利率

=所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù))

①如果利息費用資本化金額按年計算，則分子應(yīng)為各筆一般借款在本年的利息，計算出的加權(quán)平均利率為年利率;如果利息費用資本化金額按季度計算，則分子應(yīng)為各筆借款在本季度的利息，計算出的加權(quán)平均利率為季利率。

②如果既有上期或本期期初借入的，還有本期中間某一時點借入的，則上期或本期期初借入一般借款的權(quán)數(shù)為1，本期中間某一時點借入的，要按照時間權(quán)數(shù)計算加權(quán)平均數(shù)。例如在按年資本化的情況下，1月1日借入的款項，權(quán)數(shù)是360/360，7月1日借入的款項權(quán)數(shù)是180/360。

【例題】某企業(yè)于2017年1月1日開工建造一項固定資產(chǎn)，2018年12月31日該固定資產(chǎn)全部完工并投入使用。假定該企業(yè)未取得專門借款，建造期間該企業(yè)共有兩筆一般借款：

①2016年7月1日借入的800萬元，借款年利率為8%，期限3年;

②2017年7月1日借入的500萬元，借款年利率為6%，期限3年。

要求：計算一般借款2017年和2018年的資本化率。

【答案】

一般借款2017年的資本化率=(800×8%+500×6%×6/12)÷(800+500×6/12)=7.52%

一般借款2018年的資本化率=(800×8%+500×6%)÷(800+500)=7.23%

三、折價或者溢價的處理

借款存在折價或者溢價的，應(yīng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

即：每期實際利息費用=期初攤余成本×實際利率

【提示】在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額(上限)。

【提示】

1.總體思路

2.借款費用計量的基本步驟：

(1)首先要確定資本化期間(開始——暫?！Ｖ?

(2)按年度分別處理，先專門借款、后一般借款：

①專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

第一步：計算資本化期間專門借款利息費用金額;

第二步：計算資本化期間專門借款閑置資金的收益額;

第三步：資本化期間專門借款資本化金額=資本化期間專門借款發(fā)生的利息費用-資本化期間專門借款閑置資金收益;

第四步：計算應(yīng)當計入當期損益的借款利息金額

=費用化期間專門借款發(fā)生的利息費用-費用化期間專門借款閑置資金收益。

②一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

第一步：計算一般借款總利息費用金額

第二步：計算資本化期間一般借款利息費用資本化金額

=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

第三步：計算應(yīng)當計入當期損益的借款利息金額

=一般借款總利息費用金額-一般借款利息費用資本化金額

③作出相關(guān)賬務(wù)處理。

專門借款：

借：在建工程

       財務(wù)費用

       應(yīng)收利息(或銀行存款)

    貸：應(yīng)付利息

一般借款(僅考慮與工程相關(guān)部分)：

借：在建工程

       財務(wù)費用

    貸：應(yīng)付利息

【提示】依據(jù)《企業(yè)會計準則第22——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將輔助費用計入負債的初始確認金額，即發(fā)生輔助費用時，抵減相關(guān)負債的初始確認金額，從而導(dǎo)致實際利率上升，需要對各期利息費用作出調(diào)整，結(jié)合借款利息資本化金額一并計算。

例如，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入金融負債的初始計量金額中，即包含在“利息調(diào)整”明細科目中;攤銷時采用實際利率法攤銷，計算實際利息費用。

四、外幣專門借款本金及利息的匯兌差額

1.資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

2.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當作為財務(wù)費用，計入當期損益。

【提示】

(1)注意區(qū)分到期一次還本付息和分期付息情況下，利息匯兌差額處理的不同。因為外幣業(yè)務(wù)采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時當日的市場匯率折算，對于到期一次還本付息，計提的利息當年不產(chǎn)生匯兌差額，第二年底再計提利息時，以前年度的利息會產(chǎn)生匯兌差額。

(2)如果匯率是人民幣一直在升值，作為負債方而言，得到的是收益，故匯兌差額應(yīng)沖減在建工程成本。

每日習(xí)題

1、甲公司對外幣業(yè)務(wù)采用當期即期匯率折算，2×17年1月1日為建造一生產(chǎn)線，向銀行專門借入100萬美元，期限為三年，年利率為8%，利息按季計算，年末支付當年利息。1月1日的市場匯率為1美元=6.5元人民幣，3月31日的市場匯率為1美元=6.4元人民幣，6月30日的市場匯率為1美元=6.3元人民幣。假設(shè)2×17年度均屬于資本化期間，不考慮其他因素，則第二季度外幣專門借款匯兌差額的資本化金額為(　　)萬元人民幣。

A.16.4

B.20.4

C.-10.2

D.-10

【答案】C

【解析】第二季度外幣借款本金的匯兌差額=100×(6.3-6.4)=-10(萬元人民幣)，第二季度外幣借款利息的匯兌差額=100×8%×3/12×(6.3-6.4)+100×8%×3/12×(6.3-6.3)=-0.2(萬元人民幣)，第二季度外幣專門借款本金及利息匯兌差額資本化金額=-10-0.2=-10.2(萬元人民幣)。

——以上注會考試習(xí)題內(nèi)容選自《輕松過關(guān)2》

2、甲公司2×13年1月1日發(fā)行面值總額為10000萬元的債券，取得的款項專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當年利息。該債券年實際利率為8%。債券發(fā)行價格總額為10662.10萬元，款項已存入銀行。廠房于2×13年1月1日開工建造并于當日發(fā)生資產(chǎn)支出，2×13年度累計發(fā)生建造工程支出4600萬元。

經(jīng)批準，當年甲公司將尚未使用的債券資金投資于國債，取得投資收益300萬元。2×13年12月31日工程尚未完工，不考慮其他因素，該在建工程的賬面余額為(　　)萬元。

A.5152.97

B.4906.21

C.5452.97

D.5600

【答案】A

【解析】專門借款的借款費用資本化金額=10662.10×8%-300=552.97(萬元)，在建工程的賬面余額=4600+552.97=5152.97(萬元)。

3、某企業(yè)于2×17年10月1日從銀行取得一筆專門借款600萬元用于固定資產(chǎn)的建造，年利率為8%，兩年期。2×18年1月1日該固定資產(chǎn)開始建造并于當日發(fā)生資產(chǎn)支出600萬元，該企業(yè)于2×18年1月1日從銀行取得1年期一般借款300萬元，年利率為6%。借入款項存入銀行，工程于2×19年3月31日達到預(yù)定可使用狀態(tài)。2×18年2月1日用銀行存款支付工程價款150萬元，2×18年10月1日用銀行存款支付工程價款150萬元。工程項目于2×18年3月31日至2×18年7月31日發(fā)生非正常中斷，不考慮專門借款閑置資金收入，則2×18年借款費用的資本化金額為(　　)萬元。

A.7.5

B.32

C.95

D.39.5

【答案】D

【解析】本題中開始資本化的時點為2×18年1月1日，扣除暫停期間3月31日至7月31日，資本化期間是1月1日至3月31日和8月1日至12月31日，共8個月。

專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=600×8%×8/12=32(萬元);

一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=(150×7/12+150×3/12)×6%=7.5(萬元);

所以，2×18年借款費用的資本化金額=32+7.5=39.5(萬元)。

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