合并報表抵銷分錄的編制有一個簡單的內(nèi)在邏輯，可以總結(jié)為兩個“視角”(如果涉及合并報表中所得稅的會計處理，還須增加一個稅務(wù)視角，即關(guān)注所有內(nèi)部交易的所得稅影響之抵銷)和一個“抵銷方法”。兩個“視角”即報表編制者要同時站在“合并個體”與“合并主體”的角度思考問題。一個“抵銷方法”就是從“合并主體”的視角來看“合并個體”的會計處理，重復(fù)記錄的分錄都應(yīng)該抵銷。

　　一、內(nèi)部交易的當(dāng)期抵銷

　　(1)母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶的抵銷

　　[例1]A公司以貨幣資金1000萬元，投資于B公司，占其所有者權(quán)益的100%。

　　該筆投資交易中，A公司增加一筆“長期股權(quán)投資”、減少一筆“貨幣資金”，對母公司其他賬戶沒有影響;B公司增加一筆“貨幣資金”、同時增加一筆“所有者權(quán)益”。然而從“合并主體”的視角來看，該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)只是貨幣資金的移庫，并不存在其他影響，因而應(yīng)做抵銷分錄：

　　借：所有者權(quán)益 10000000

　　　　貸：長期股權(quán)投資 10000000

　　上例中若A公司只是控股B公司，則其“長期股權(quán)投資”只占子公司所有者權(quán)益的一部分，對沖不平部分計入“少數(shù)股東權(quán)益”。如果上例中A公司以800萬元投資于B公司，占其所有者權(quán)益的80%，則抵銷分錄為：

　　借：所有者權(quán)益 10000000

　　　　貸：長期股權(quán)投資 8000000

　　少數(shù)股東權(quán)益 2000000

　　(2)母公司投資收益賬戶與子公司利潤分配項目對沖

　　子公司自身已對利潤進(jìn)行一次分配，又通過“投資收益”進(jìn)入母公司利潤賬戶進(jìn)行利潤分配，因而多余的利潤分配應(yīng)該對沖。

　　[例2]A公司持有B公司80%的股權(quán)比例，子公司本期實現(xiàn)凈利潤200萬，按10%提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利100萬，試做相應(yīng)抵銷處理。

　　借：投資收益 1600000

　　少數(shù)股東損益 400000

　　　　貸：利潤分配——提取盈余公積 200000

　　利潤分配——應(yīng)付股利 1000000

　　利潤分配——未分配利潤 800000

　　(3)內(nèi)部商品交易的抵銷

　　[例3]母公司將成本為800萬元的商品以1000萬元的價格銷售給子公司，子公司期末未能實現(xiàn)對外銷售，款項未支付(假設(shè)不考慮稅收)。試作期末抵銷處理。

　　該筆交易，母公司做銷售業(yè)務(wù)處理：

　　借：應(yīng)收賬款 10000000

　　　　貸：營業(yè)收入 10000000

　　借：營業(yè)成本 8000000

　　　　貸：庫存商品 8000000

　　該筆交易中子公司做采購處理：

　　借：庫存商品 8000000

　　　　貸：應(yīng)付賬款 8000000

　　從集團(tuán)合并主體角度來看該項業(yè)務(wù)只是存貨的移庫，不應(yīng)該作銷售和采購處理，因此確認(rèn)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。

　　借：營業(yè)收入 10000000

　　　　貸：營業(yè)成本 8000000

　　存貨 2000000

　　借：應(yīng)付賬款 10000000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 10000000

　　(4)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易’

　　[例4]母公司將賬面價值為50萬元的存貨以60萬元的價格銷售給子公司作為管理性固定資產(chǎn)使用，款項未支付。

　　該筆業(yè)務(wù)，母公司做銷售處理：

　　借：應(yīng)收賬款 60000d

　　　　貸：營業(yè)收入 600000

　　借：營業(yè)成本 500000

　　　　貸：庫存商品 500000

　　子公司做固定資產(chǎn)購進(jìn)處理：

　　借：固定資產(chǎn) 600000

　　　　貸：應(yīng)付賬款 600000

　　與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)收入 600000

　　　　貸：營業(yè)成本 500000

　　固定資產(chǎn) 100000

　　借：應(yīng)付賬款 600000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 600000

　　二、內(nèi)部交易的跨期抵銷

　　(1)存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷

　　存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益。如果下期已經(jīng)銷售出集團(tuán)之外，一方面應(yīng)該沖減合并報表期初未分配利潤。另一方面應(yīng)沖減當(dāng)期合并營業(yè)成本;如果尚未實現(xiàn)對外銷售，則必須沖減合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨成本。

　　[例5]承例3，假設(shè)上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實現(xiàn)對外銷售，則抵銷分錄為：

　　借：期初未分配利潤 2000000

　　　　貸：營業(yè)成本 2000000

　　如果尚未實現(xiàn)對外銷售，則抵銷分錄為：

　　借：期初未分配利潤 2000000

　　　　貸：存貨 200000

　　(2)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷

　　固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益，購入方作為固定資產(chǎn)購進(jìn)并分期計提折舊，一是虛增本期合并報表期初未分配利潤，另一方面由于固定資產(chǎn)入賬價值高估帶來本期及以后各期固定資產(chǎn)價值及其折舊費(fèi)用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷。

　　[例6]承例4，假設(shè)子公司購進(jìn)的固定資產(chǎn)按5年使用，直線法計提折舊且無預(yù)計凈殘值。本年抵銷分錄為：

　　借：期初未分配利潤 100000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 100000

　　借：累計折舊 20000

　　　　貸：管理費(fèi)用 20000

　　從集團(tuán)看第一年折舊應(yīng)少提2萬，合并利潤應(yīng)增加2萬，則第二年期初未分配利潤應(yīng)增加2萬，其期初利潤只能抵銷8萬：

　　借：期初未分配利潤 80000

　　累計折舊 20000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 100000

　　借：累計折舊 20000

　　　　貸：管理費(fèi)用 20000

　　以后各年與此相似。

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