金融資產(chǎn)的后續(xù)計量——2025年《中級會計實務》強化階段知識點

來源：東奧會計在線責編：譚暢2025-07-16 14:06:18

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金融資產(chǎn)的后續(xù)計量——2025年《中級會計實務》強化階段知識點

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【第八章金融資產(chǎn)和金融負債】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

【知識點】

一、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.實際利率

（1）實際利率法：是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

（2）實際利率：是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負債攤余成本所使用的利率。

提示：

確定實際利率時不應當考慮預期信用損失對估計現(xiàn)金流量的影響。

（3）合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。

2.攤余成本（★★本質(zhì)：未收的本金）

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果確定：

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（3）扣除計提的累計信用減值準備。（僅適用于金融資產(chǎn)）

3.具體賬務處理

明細科目（共3個）	債權投資——成本　　　　——應計利息　　　　——利息調(diào)整
初始計量	基本原則：（1）按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額；（2）已到付息期但尚未領取的利息單獨確認為應收利息。借：債權投資——成本（面值）　　應收利息　貸：銀行存款（注意：交易費用）　　　債權投資——利息調(diào)整（可借可貸）
后續(xù)計量	基本原則：采用實際利率法，按攤余成本（賬面余額）（★★）進行后續(xù)計量
后續(xù)計量	（1）確認利息借：債權投資——應計利息（雙面）　　　　　　——利息調(diào)整（與購入時相反）　貸：投資收益【期初賬面余額（攤余成本）×實際利率】（2）已過付息期但尚未收到的利息借：應收利息　貸：債權投資——應計利息（3）持有期間收取利息時借：銀行存款　貸：應收利息/債權投資——應計利息（4）到期收回本金借：銀行存款　貸：債權投資——成本
中途處置	基本原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益借：銀行存款　　債權投資減值準備　貸：債權投資——成本　　　　　　　——利息調(diào)整（可借可貸，剩余部分）　　　　　　　——應計利息　　　投資收益（可借可貸）注：到期收回債權投資時，差額計入“信用減值損失”。
計提減值	借：信用減值損失　貸：債權投資減值準備注：此減值可以轉回
相關概念	賬面余額（★★）：所有明細科目的代數(shù)和（假定不考慮減值的相關因素，相當于未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）
	攤余成本（★★）=賬面余額-債權投資減值準備
	賬面價值（列報）=攤余成本

二、以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.基本原則

對于以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關外，應當按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應當計入當期損益（公允價值變動損益）?！緭p（債）】、【損（股）】

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認或被重分類。

①按照實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應當計入當期損益（投資收益）。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等?！揪C（債）】

該類金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入當期損益（投資收益）。

②指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益（投資收益）外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入當期損益。

當其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益?！揪C（股）】

2.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

科目：交易性金融資產(chǎn)（債權性投資、股權性投資）

科目設置	交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　——應計利息（僅適用于債權性投資）　　　　　　　——公允價值變動
初始計量	基本原則：（1）按公允價值計量，相關交易費用計入當期損益；（2）已到付息期但尚未領取的利息或已宣告發(fā)放但尚未領取的現(xiàn)金股利單獨確認為應收項目。借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　應收股利/應收利息　　投資收益（交易費用）貸：銀行存款
后續(xù)計量	基本原則：資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益（1）反映公允價值的變動升值：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　貸：公允價值變動損益貶值：借：公允價值變動損益　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動【提示】此類金融資產(chǎn)不計提減值
后續(xù)計量	（2）持有期間借：應收股利/交易性金融資產(chǎn)——應計利息（雙面）　貸：投資收益借：銀行存款　貸：應收股利/交易性金融資產(chǎn)——應計利息注：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的利息，可以單獨確認并計入投資收益，也可以匯總反映在該金融資產(chǎn)的公允價值變動中。
處置時	基本原則：出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益借：銀行存款（價款扣除手續(xù)費）　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　——公允價值變動（可借可貸）　　　投資收益（可借可貸

3.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會計處理

（1）股權性投資【綜（股）】

科目設置	其他權益工具投資——成本　　　　　　　　——公允價值變動
初始計量	基本原則： ①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額； ②已宣告發(fā)放但尚未領取的現(xiàn)金股利單獨確認為應收股利借：其他權益工具投資——成本（公允價值與交易費用之和）　　應收股利　貸：銀行存款等【提示】除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入損益。
后續(xù)計量	基本原則：資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入其他綜合收益（與“交易性金融資產(chǎn)”核算原理相同） ①升值借：其他權益工具投資——公允價值變動　貸：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 ②貶值借：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動　貸：其他權益工具投資——公允價值變動 ③持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利（唯一機會）借：應收股利　貸：投資收益
處置時	基本原則： ①出售所得的價款與其賬面價值的差額計入留存收益； ②將原直接計入其他綜合收益的公允價值變動的累計額轉出，計入留存收益。
處置時	借：銀行存款　貸：其他權益工具投資——成本　　　　　　　　　　　——公允價值變動（可借可貸）　　　盈余公積（可借可貸）　　　利潤分配——未分配利潤（可借可貸）同時：（★★）借：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動　貸：盈余公積　　　利潤分配——未分配利潤或反之

（2）債權性投資【綜（債）】

科目設置	其他債權投資——成本　　　　——利息調(diào)整　　　　——應計利息　　　 ——公允價值變動（★★★特殊）
初始計量	總原則： ①按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額； ②已到付息期但尚未領取的利息單獨確認為應收利息借：其他債權投資——成本（面值）　　應收利息　貸：銀行存款等　　　其他債權投資——利息調(diào)整（可借可貸）
后續(xù)計量	基本原則：資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值的變動計入其他綜合收益 ①確認利息收入（與“債權投資”核算原理相同）借：其他債權投資——應計利息（雙面）　　　　　　　　——利息調(diào)整（可借可貸）　貸：投資收益 ②對于已過付息期但尚未領取的利息借：應收利息　貸：其他債權投資——應計利息
	③升值借：其他債權投資——公允價值變動　貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動注意： a.公允價值（注意：是否含有利息）與【前三個明細科目的代數(shù)和】相比較，差額為公允價值變動累計金額（而非每年記賬數(shù)）； b.并非和攤余成本去比（攤余成本需要扣除累計計提的信用減值） c.計提的信用減值不影響公允價值變動金額的確定、不影響賬面價值的計算，可能影響每年利息收入的計算（發(fā)生信用減值時）。
	④貶值 a.正常情況：借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動　貸：其他債權投資——公允價值變動注意：公允價值變動有2個原因： ①整體市場因素的波動（——公允價值變動） ②被投資單位自身信用風險導致投資單位部分投資可能無法收回（最終反映為減值）
	⑤計提減值（★注：不考慮所得稅的相關因素，所有者權益不變）借：信用減值損失　貸：其他綜合收益——信用減值準備
處置時	基本原則： ①出售所得的價款與其賬面價值的差額計入當期損益； ②將原直接計入其他綜合收益的公允價值變動的累計額轉出，計入當期損益。借：銀行存款　貸：其他債權投資——成本　　　　　　　　　——利息調(diào)整（可借可貸）　　　　　　　　　——應計利息　　　　　　　　　——公允價值變動（可借可貸）　　　投資收益（可借可貸）
處置時	同時：（★★）借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動　貸：投資收益或反向借：其他綜合收益——信用減值準備　貸：投資收益注意：到期收回其他債權投資，差額計入“信用減值損失”（即將上述分錄中的投資收益變更為信用減值損失）
相關概念	賬面余額（★★）代表實際余額
	攤余成本（★★） =前3個明細科目的代數(shù)和-累計計提的減值準備（即：其他綜合收益——信用減值準備）注意：“其他債權投資——公允價值變動”不影響攤余成本
	賬面價值（列報） 4個明細科目的代數(shù)和（即期末的公允價值）

三、金融資產(chǎn)重分類的會計處理

1.基本原則

（1）企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，應當按照規(guī)定對所有受影響的相關金融資產(chǎn)進行重分類。（不鼓勵）

（2）企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整。

（3）重分類日：是指導致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2×21年3月22日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，則重分類日為2×21年4月1日(即下一個季度會計期間的期初)；

乙上市公司決定于2×21年10月15日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，則重分類日為2×22年1月1日。

（4）企業(yè)業(yè)務模式的變更必須在重分類日之前生效。

（5）如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導致金融資產(chǎn)終止確認的，不屬于重分類，企業(yè)應當終止確認原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認一項新金融資產(chǎn)。

（6）金融資產(chǎn)終止確認：是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負債表中予以轉出。

（7）業(yè)務模式變更的判斷

判斷條件	只有當企業(yè)開始或終止某項對其經(jīng)營影響重大的活動時（例如當企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務線時），其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式才會發(fā)生變更。
相關舉例	某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務，該業(yè)務線不再接受新業(yè)務，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務模式發(fā)生了變更。

（8）不屬于業(yè)務模式變更的情形（3種情形）

①企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。

企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務模式變更。

②金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售。

③金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務模式的各部門之間轉移。

（9）金融資產(chǎn)（即非衍生債權資產(chǎn)）可以在以攤余成本計量【攤】、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益【綜（債）】和以公允價值計量且其變動計入當期損益【損（債）】的金融資產(chǎn)之間進行重分類。

2.金融資產(chǎn)重分類的計量

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

②企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

（【綜（債）】→【攤】）

第一步：對應轉（相同的明細科目）

借：債權投資——成本/應計利息/利息調(diào)整（可借可貸）

　貸：其他債權投資——成本/應計利息/利息調(diào)整（可借可貸）

第二步：調(diào)整公允價值變動（沖）

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動

　貸：其他債權投資——公允價值變動

或：反向

第三步：調(diào)整減值

借：其他綜合收益——信用減值準備

　貸：債權投資減值準備

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

（【攤】→【損（債）】）【假設：先轉換（原賬面價值）、后調(diào)差額（公允價值）】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（重分類日的公允價值）

　　債權投資減值準備

貸：債權投資——成本/應計利息/利息調(diào)整（可借可貸）等

　　　公允價值變動損益（倒擠：可借可貸）

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

（【綜（債）】→【損（債）】）【注意：綜（債）按公允價值進行后續(xù)計量，先調(diào)整為重分類日的公允價值】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

　貸：其他債權投資——成本/應計利息/利息調(diào)整（可借可貸）/公允價值變動（可借可貸）

　　　公允價值變動損益（可借可貸）

同時：沖減公允價值變動而確認的其他綜合收益

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動

　貸：公允價值變動損益（可借可貸）

（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。（【損（債）】→【攤】）【注意：損（債）按公允價值進行后續(xù)計量，先調(diào)整為重分類日的公允價值】

②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)進行重分類的，企業(yè)應當根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應當自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關規(guī)定，并將重分類日視為初始確認日。

（【損（債）】→【綜（債）】）【注意：損（債）按公允價值進行后續(xù)計量，先調(diào)整為重分類日的公允價值】

【習題演練】

1.下列各項關于指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資的會計處理中，正確的有（　?。?/p>

A.終止確認時將持有期間的公允價值累計變動額轉入留存收益

B.持有期間取得的股利收入計入其他綜合收益

C.持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益

D.取得投資時發(fā)生的交易費用計入投資收益

【答案】AC

【解析】對于其他權益工具投資，取得投資時發(fā)生的交易費用應當計入初始入賬金額，持有期間取得的股利收入應當計入投資收益，選項B和D錯誤。

2.2×23年1月1日，甲公司以銀行存款500萬元購入乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券，另支付交易費用8萬元，該債券的面值為500萬元，票面年利率為4%，每年末付息，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。2×23年12月31日，該債券的公允價值為530萬元（不含利息）。不考慮其他因素，甲公司2×23年關于該債券的會計處理對其當年營業(yè)利潤的影響金額為（　　）萬元。

A.30

B.22

C.50

D.42

【答案】D

【解析】甲公司會計處理如下：

2×23年1月1日

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　500

　　投資收益　　　　　　　　　　　　8

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　508

2×23年12月31日

借：交易性金融資產(chǎn)——應計利息　　 20

　貸：投資收益　　　　　　 20（500×4%）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　 20

　貸：交易性金融資產(chǎn)——應計利息　　 20

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30

　貸：公允價值變動損益　　 30（530-500）

甲公司2×23年關于該債券的會計處理對其當年營業(yè)利潤的影響金額為42萬元（-8+20+30），選項D正確。

3.下列各項中，應將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益的有（　?。?/p>

A.出售以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債券投資

B.將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債券投資重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

C.將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債券投資重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

D.出售指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資

【答案】AB

【解析】選項C，重分類時將以前計入到其他綜合收益的累計利得或損失轉出，對應計入其他債權投資或調(diào)整減值，不應該轉入當期損益；選項D，出售指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，應將出售時公允價值與賬面價值的差額、持有期間因公允價值變動確認的其他綜合收益轉入留存收益。

中級會計分割線