長期股權投資的初始計量_2022年中級會計實務第五章預習知識點




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【知識點】長期股權投資的初始計量
(一)企業(yè)合并形成的長期股權投資
企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)(主體)合并形成一個報告主體的交易或事項。
企業(yè)合并 | 同一控制下的企業(yè)合并 | 是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的 |
非同一控制下的企業(yè)合并 | 是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易,即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并 |
1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資
(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價
借:長期股權投資(取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)
貸:負債(承擔債務賬面價值)
資產(投出資產賬面價值)
資本公積——資本溢價或股本溢價(差額,可能在借方)
借:管理費用(審計、法律服務等相關費用)
貸:銀行存款
(2)合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的
借:長期股權投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)
貸:股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)
資本公積——股本溢價(差額)
借:資本公積——股本溢價(權益性證券發(fā)行費用)
貸:銀行存款
【提示1】被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數(shù)的,長期股權投資成本按零確定,同時在備查簿中予以登記。
【提示2】長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤。
【提示3】企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的,應基于重要性原則,統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上,計算確定長期股權投資的初始投資成本。
【提示4】在商譽未發(fā)生減值的情況下,同一控制下不同母公司編制合并報表時產生的商譽是相同的。如,甲公司和乙公司屬于同一集團,甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報表中產生商譽200萬元。兩年后,乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權,乙公司編制合并報表時列示的商譽仍為200萬元。
【提示5】被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值,并非是指被合并方個別財務報表中體現(xiàn)的有關資產、負債的價值,而是從最終控制方的角度,被合并方自其最終控制方控制時開始,其所持有的資產、負債確定對于最終控制方的價值持續(xù)計算至合并日的賬面價值。
(3)企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權最終形成同一控制下控股合并
企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權,最終形成企業(yè)合并的,應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。
多次交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種倩況,通常表明應將多次交易事項作為—攬子交易進行會計處理;(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果;(3)—項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;(4)一項交易單獨看是不經濟的,但是和其他交易一并考慮時是經濟的。
屬于一攬子交易的,合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的,取得控制權日,應進行如下會計處理:
合并日長期股權投資的初始投資成本=合并日被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽
新增投資部分初始投資成本=合并日長期股權投資的初始投資成本-原股權投資賬面價值
新增投資部分初始投資成本與為取得新增投資部分所支付對價的賬面價值的差額,調整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,沖減留存收益。
或:
合并日長期股權投資的初始投資成本,與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額,調整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積不足沖減的,沖減留存收益。
即,調整資本公積等的金額=合并日長期股權投資的初始投資成本-(原長期股權投資賬面價值+進一步取得股份新支付對價的賬面價值)
【提示】合并日之前持有的股權投資,因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益,暫不進行會計處理,直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理;因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變動,暫不進行會計處理,直至處置該項投資時轉入當期損益。
其中,處置后的剩余股權采用成本法或權益法核算的,其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉,處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的,其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。
2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資
基本原則:購買法
非同一控制下的企業(yè)合并,購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
(1)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。
購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入當期損益,該直接相關費用通常是指購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用,不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等,也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額;發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價),資本公積(股本溢價)不足沖減的,沖減留存收益。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資,實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應作為應收項目處理。
會計處理如下:
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資,應在購買日按企業(yè)合并成本,借記“長期股權投資”科目,按支付合并對價的賬面價值,貸記有關資產或借記負債科目,企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應作為應收項目進行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并,投出資產為非貨幣性資產時,投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產進行賬務處理:
①投出資產為固定資產或無形資產,其差額計入資產處置損益;
②投出資產為存貨,按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入,按其賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本;
③投出資產為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權性金融資產,其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益,原持有期間以公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益;
④投出資產為投資性房地產的,應區(qū)分其后續(xù)計量模式:若采用成本模式進行后續(xù)計量的,應按公允價值確認其他業(yè)務收入,按其賬面價值結轉其他業(yè)務成本;若采用公允價值模式進行后續(xù)計量的,應按公允價值確認其他業(yè)務收入,按其賬面余額結轉其他業(yè)務成本,同時結轉持有期間確認的公允價值變動損益和轉換時形成的其他綜合收益。
(2)多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
①個別財務報表
a.原投資為采用權益法核算的長期股權投資
購買日初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本
購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益,應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理;因采用權益法核算確認的除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的其他所有者權益變動(其他權益變動),應當在處置該項投資時轉入處置當期投資收益。
其中,處置后的剩余股權采用成本法或權益法核算的,其他綜合收益和其他所有者權益應按處置比例結轉;處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的,其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。b.原投資為采用公允價值計量的金融資產
購買日初始投資成本=原投資公允價值+新增投資成本
對于購買日前持有的股權投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,其公允價值與賬面價值之間的差額轉入改按成本法核算的當期投資收益。
對于購買日前持有的股權投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具的,其公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累積公允價值變動應當直接轉入留存收益。
②合并財務報表
(二)企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權投資
取得方式 | 初始投資成本確定 |
以支付現(xiàn)金取得 | 實際支付的購買價款+直接相關費用(審計、評估咨詢費等) |
以發(fā)行權益性證券取得 | 權益性證券的公允價值+直接相關費用(審計、評估咨詢費等) |
投資者投入方式取得 | 一般以評估作價為基礎確定其初始投資成本 |
長期股權投資初始計量小結如下:
項目 | 同一控制下企業(yè)合并 (集團內部企業(yè)之間合并) | 非同一控制下企業(yè)合并 (集團外部非關聯(lián)方之間合并) | 合并以外其他方式 | |||
初始計量 | 一次交易 | 初始投資成本=相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽 | 一次交易 | 初始投資成本(合并成本)=付出對價的公允價值 | 付出對價的公允價值+初始直接費用 | |
多次交易 | 多次 交易 | ①原投資為公允價值計量的金融資產: 初始投資成本=原投資于追加投資日的公允價值+付出對價的公允價值 ②原投資為權益法核算的長期股權投資:初始投資成本=原投資于追加投資日的賬面價值+付出對價的公允價值 | ||||
付出對價中包含的股利 | 不構成長期股權投資成本,單獨作為應收項目處理,記入“應收股利”科目 | |||||
支付對價的差額 | 支付對價的賬面價值與長期股權投資初始投資成本的差額計入資本公積、留存收益等 | ①付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益(比照處置相關資產處理) ②發(fā)行權益性證券公允價值與面值的差額計入資本公積 | ||||
【提示】同一控制下企業(yè)合并,屬于同一集團內部事項,是權益性交易,不確認損益,相關差額調整資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益;非同一控制下企業(yè)合并和合并以外其他方式取得長期股權投資,視同“購買”,按照付出對價公允價值為基礎確認長期股權投資初始投資成本,付出對價為非貨幣性資產的,視同出售資產后用取得款項購買長期股權投資的原則進行處理 |
【相關練習題】
【單選題】2×19年1月1日,甲公司取得A公司25%的股權,實際支付款項6 000萬元,能夠對A公司施加重大影響。當日,A公司可辨認凈資產公允價值為22 000萬元(與賬面價值相等)。2×19年度,A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元,無其他所有者權益變動。2×20年1月1日,甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內另一企業(yè)持有的A公司40%股權。為取得該股權,甲公司增發(fā)2 000萬股普通股,每股面值為1元,每股公允價值為3.5元;另支付承銷商傭金50萬元。
取得該股權時,相對于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產賬面價值為23 000萬元,甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元(未發(fā)生減值)。進一步取得投資后,甲公司能夠對A公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同,不考慮其他因素。甲公司2×20年1月1日進一步取得股權投資時應確認的資本公積為( )萬元。
A.6 850
B.6 900
C.6 950
D.6 750
【答案】A
【解析】
合并日長期股權投資的初始投資成本=23 000×65%+200=15 150(萬元)
原25%股權投資賬面價值=6 000+1 000×25%=6 250(萬元),新增長期股權投資成本=15 150-6 250=8 900(萬元),甲公司2×20年1月1日進一步取得股權投資時應確認的資本公積=8 900-股本2 000-發(fā)行費用50=6 850(萬元)。
會計分錄如下:
借:長期股權投資—投資成本 6 000
貸:銀行存款 6 000
借:長期股權投資—損益調整 250
貸:投資收益 250
借:長期股權投資 15 150
貸:長期股權投資—投資成本 6 000
—損益調整 250
股本 2 000
資本公積—股本溢價 6 900
(15 150-6 000-250-2 000)
借:資本公積—股本溢價 50
貸:銀行存款 50
【多選題】下列各項關于企業(yè)對長期股權投資會計處理的表述中,正確的有( )。(2020年)
A.以合并方式取得子公司股權時,支付的法律服務費計入管理費用
B.以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營企業(yè)股權時,普通股的發(fā)行費用計入長期股權投資的初始投資成本
C.以發(fā)行債券的方式取得子公司股權時,債券的發(fā)行費用計入長期股權投資的初始投資成本
D.取得合營企業(yè)股權時,支付的手續(xù)費計入長期股權投資的初始投資成本
【答案】AD
【解析】以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營企業(yè)股權時,普通股的發(fā)行費用應沖減股票溢價收入,溢價收入不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤,不計入長期股權投資的初始投資成本,選項B錯誤;以發(fā)行債券的方式取得子公司股權時,債券的發(fā)行費用應計入債券的初始確認金額,不計入長期股權投資的初始投資成本,選項C錯誤。
【多選題】下列關于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資會計處理表述中,正確的有( )。(2017年)
A.合并方發(fā)生的評估咨詢費用,應計入當期損益
B.與發(fā)行債務工具作為合并對價直接相關的交易費用,應計入債務工具的初始確認金額
C.與發(fā)行權益工具作為合并對價直接相關的交易費用,應計入當期損益
D.合并成本與合并對價賬面價值之間的差額,應計入其他綜合收益
【答案】AB
【解析】選項C,與發(fā)行權益工具作為合并對價直接相關的交易費用,應沖減資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益;選項D,合并成本與合并對價賬面價值之間的差額,應計入資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益。
注:以上中級會計考試學習內容選自張志鳳老師2021年《中級會計實務》授課講義
(本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章,僅供考生學習使用,禁止任何形式的轉載)