暫時性差異的確定_2019年中級會計實務(wù)每日攻克一考點

來源：東奧會計在線責(zé)編：張帆2019-08-25 10:05:54

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暫時性差異的確定_2019年中級會計實務(wù)每日攻克一考點

一、資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異（普遍存在）

1、固定資產(chǎn)

階段/ 差異原因		會計規(guī)定	稅法規(guī)定
初始計量		賬面價值=取得成本	計稅基礎(chǔ)=取得成本
后續(xù)計量	折舊方法	根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式合理選擇折舊方法	除某些按規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按直線法計提的折舊
	折舊年限	按固定資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限估計確定的	規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限
	減值準(zhǔn)備	可收回金額<賬面價值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備	持有期間內(nèi)，計提的減值準(zhǔn)備在計提當(dāng)期不允許稅前扣除
	總結(jié)	賬=成本-折舊（會）-減值	計=成本-折舊（稅）

2、無形資產(chǎn)

階段/ 差異原因			會計規(guī)定	稅法規(guī)定
初始計量	一般情況		賬面價值=取得成本	計稅基礎(chǔ)=取得成本
	內(nèi)部研發(fā)			計稅基礎(chǔ)=取得成本×175%
后續(xù)計量	減值準(zhǔn)備		可收回金額<賬面價值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備	計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除
	攤銷	使用壽命確定	賬=成本-攤銷（會）-減值	企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除一般：計=成本-攤銷（稅）研發(fā)：計=成本×175%-攤銷（稅）
		使用壽命不確定	賬面價值=成本-減值

3、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

階段/ 差異原因		會計規(guī)定	稅法規(guī)定
初始計量		賬面價值=公允價值	計稅基礎(chǔ)=初始成本
后續(xù)計量	公允價值變動	以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的賬面價值為該時點的公允價值	稅法規(guī)定按會計準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價值變動損益在計稅時不予考慮
后續(xù)計量	總結(jié)	賬面價值=公允價值	計稅基礎(chǔ)=初始成本

4、投資性房地產(chǎn)

階段/ 差異原因		會計規(guī)定	稅法規(guī)定
初始計量		賬面價值=初始成本	計稅基礎(chǔ)=初始成本
后續(xù)計量	成本模式	賬=成本-折舊攤銷（會）-減值	計=成本-折舊攤銷（稅）
	公允價值模式	賬面價值=公允價值

5、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)

因所計提的減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，從而造成該項資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。

二、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異（個別情況）

1、預(yù)計負(fù)債

預(yù)計負(fù)債

2、合同負(fù)債

企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。

合同負(fù)債

會計規(guī)定

稅法規(guī)定

合同負(fù)債計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（稅會不一致）

（例：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）

賬面價值=合同負(fù)債余額

計稅基礎(chǔ)=0

合同負(fù)債未計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（稅會一致）

計稅基礎(chǔ)=賬面價值

3、應(yīng)付職工薪酬

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用。在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。

應(yīng)付職工薪酬			會計規(guī)定	稅法規(guī)定
準(zhǔn)予當(dāng)期全額扣除，以后期間不存在稅前扣除（合理的工資薪金、基本社會保險）			計稅基礎(chǔ)=賬面價值-0 　　　=賬面價值
準(zhǔn)予當(dāng)期限額扣除	超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以后期間不得扣除	職工福利費等
	超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以后期間可以扣除	職工教育經(jīng)費	計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可以扣除金額（超過當(dāng)期扣除標(biāo)準(zhǔn)部分）=當(dāng)期可扣除部分

4、其他負(fù)債

企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。

三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費

稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但因按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

2、可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損

按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【補充】其他資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)

1、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

其他權(quán)益工具投資		會計規(guī)定	稅法規(guī)定
初始計量		賬面價值=公允價值	計稅基礎(chǔ)=初始成本
后續(xù)計量	公允價值變動	以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的賬面價值為該時點的公允價值	稅法規(guī)定按會計準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價值變動在計稅時不予考慮
	總結(jié)	賬面價值=公允價值	計稅基礎(chǔ)=初始成本
	【提示】公允價值變動形成的遞延所得稅對應(yīng)其他綜合收益

2、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

債權(quán)投資		會計規(guī)定	稅法規(guī)定
初始計量		賬面價值=攤余成本=計稅基礎(chǔ)
后續(xù)計量	不存在減值
	存在減值（了解）	賬面價值=攤余成本	計稅基礎(chǔ)=賬面余額

【提示】國債的利息收入屬于免稅收入，在會計上確認(rèn)利息收入，屬于會計與稅法的永久性差異

3、遞延收益

稅法規(guī)定	計算基礎(chǔ)
該政府補助為免稅收入	賬面價值=賬面價值-未來可稅前列支的金額0=計稅基礎(chǔ)
該政府補助應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額	計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支金額（賬面價值）=0

四、特殊交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

對于企業(yè)合并交易的所得稅處理，通常情況下，將被合并企業(yè)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)或稅法認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓價值確定計稅成本。稅法對于企業(yè)的合并、改組等交易，考慮合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例、取得被合并方股權(quán)比例等條件，將其區(qū)分為應(yīng)稅合并與免稅合并。

類型	內(nèi)容
應(yīng)稅合并	非同一控制下吸收合并，被合并方視同處置凈資產(chǎn)，計算處置損益，并因此計算應(yīng)交所得稅，合并方按取得資產(chǎn)及負(fù)債的公允價值入賬，與計稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生差異
免稅合并	合并方以股份作為合并對價且達(dá)到交易總額85%以上，被合并方可以免稅，合并方按取得資產(chǎn)及負(fù)債的公允價值入賬，計稅基礎(chǔ)為其原賬面價值，從而產(chǎn)生差異

由于會計準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同、處理原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

【總結(jié)2】中級會計實務(wù)常考的暫時性差異

項目			賬面價值	計稅基礎(chǔ)	是否確認(rèn)遞延所得稅（符合條件）
存貨/應(yīng)收賬款			成本-減值	成本	是
長期股權(quán)投資（權(quán)益法）			被投資方所有者權(quán)益變動都會導(dǎo)致其賬面價值發(fā)生變化	擬長期持有：計=初始成本	否
				擬近期出售：計=初始成本	是
無形資產(chǎn)	外購		①使用壽命有限：賬=成本-攤銷-減值 ②使用壽命不確定：賬=成本-減值	原價-攤銷（稅）	是
	研發(fā)			成本×175%-攤銷（稅）	否
固定資產(chǎn)			原值-折舊攤銷-減值	原值-折舊攤銷（稅）	是
投資性房地產(chǎn)	成本模式
	公允模式		資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值		是
交易性金融資產(chǎn)/其他權(quán)益工具投資				初始入賬價值
其他債權(quán)投資				賬面余額
預(yù)計負(fù)債		產(chǎn)品質(zhì)量保證費	賬面余額	0	是
		債務(wù)擔(dān)保	賬面價值=計稅基礎(chǔ)		無差異
合同負(fù)債		稅會均不確認(rèn)收入
		會計不確認(rèn)收入稅法上確認(rèn)收入	賬面余額	0	是
應(yīng)付職工薪酬		準(zhǔn)予當(dāng)期全額扣除	賬面價值=計稅基礎(chǔ)		無差異
		超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以后期間不得扣除
		超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，以后期間可以扣除	賬面余額	賬面價值-未來可以扣除金額=當(dāng)期可扣除部分	是