我國(guó)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。在征管實(shí)踐中，在土地出讓合同變更、合同執(zhí)行條件發(fā)生變化等情況下，如何確認(rèn)納稅人對(duì)于土地的實(shí)際占用行為，正確計(jì)稅，合理合法地征收土地使用稅，考量稅務(wù)人員的執(zhí)法水平。

　　事件： 房企未繳城鎮(zhèn)土地使用稅

　　2011年，某房地產(chǎn)公司與某市國(guó)土資源局簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》。合同約定：該公司依照法定程序取得位于某縣陳村的一宗土地用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，面積16.7萬(wàn)多平方米;出讓人同意在2011年6月14日前將出讓土地交付給該公司。簽訂出讓合同時(shí)，該宗土地為尚未拆遷的“毛地”，合同約定，該宗土地享受政府有關(guān)優(yōu)惠政策并由某房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)拆遷補(bǔ)償。合同附則約定：“本合同項(xiàng)下土地出讓方案已經(jīng)市人民政府批準(zhǔn)，本合同自雙方簽訂之日起生效�！�

　　同年，國(guó)務(wù)院發(fā)布第590號(hào)令公布《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》，條例中第四條規(guī)定：“市、縣人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作�！睏l例頒布后，之前雙方簽訂出讓合同約定的交付“毛地”，并由該公司負(fù)責(zé)拆遷補(bǔ)償?shù)葪l款，已與國(guó)務(wù)院頒布法規(guī)相抵觸。該房地產(chǎn)公司在2011年6月14日按照合同約定支付了6.6億多元土地出讓金，同時(shí)繳納了相應(yīng)契稅及印花稅后，未取得《拆遷許可證》，也未開(kāi)展拆遷工作。

　　為解決上述問(wèn)題，該公司多次向縣政府反映，縣政府就此類(lèi)問(wèn)題專(zhuān)門(mén)向市政府進(jìn)行書(shū)面請(qǐng)示。2013年9月23日，市政府法制辦公室下發(fā)書(shū)面答復(fù)指出：“根據(jù)《某市國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償暫行辦法》的規(guī)定，征收主體應(yīng)當(dāng)是縣政府，縣政府應(yīng)當(dāng)按規(guī)定實(shí)施土地征收程序，并在征收工作完成后，將土地交給摘牌企業(yè)�！�

　　2014年3月22日，縣政府發(fā)布《關(guān)于征收陳村改造用地上房屋的通告》，明確征收范圍為陳村改造所涉及的陳村范圍內(nèi)土地上的房屋;征收部門(mén)為縣住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局;征收實(shí)施期限為2014年3月22日～2014年4月25日。但截至2014年4月底，縣政府對(duì)陳村的拆遷仍未完成，該公司也未辦理《國(guó)有土地使用權(quán)證》。

　　2014年5月，某市地稅局稽查局按照檢查計(jì)劃，對(duì)該房地產(chǎn)公司2011年～2013年涉稅情況進(jìn)行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2011年按合同取得陳村該地塊時(shí)，并未繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　是否應(yīng)繳土地稅有兩種意見(jiàn)

　　在稅收檢查過(guò)程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)某房地產(chǎn)企業(yè)與市國(guó)土資源局簽訂的《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中，雙方約定該宗土地的交付時(shí)間為2011年6月14日，而該房地產(chǎn)公司截至檢查日并未繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。對(duì)于該公司是否應(yīng)于2011年7月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，檢查人員曾存在兩種意見(jiàn)。

　　第一種意見(jiàn)認(rèn)為 ，該公司應(yīng)當(dāng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　持此意見(jiàn)的檢查人員認(rèn)為，其一，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕186號(hào))規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。本案中，該房地產(chǎn)公司與市國(guó)土資源局簽訂的《出讓合同》真實(shí)有效，按合同約定，該公司對(duì)此宗土地具有使用、收益及處置權(quán)。且該企業(yè)已繳納了契稅和印花稅，其城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)從約定交付土地時(shí)間的次月起征收。

　　其二，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收征收依據(jù)是稅收法律法規(guī)、規(guī)章等，對(duì)企業(yè)予以減稅、免稅也需依照有關(guān)法規(guī)執(zhí)行。國(guó)務(wù)院頒布的拆遷補(bǔ)償條例，是專(zhuān)門(mén)針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)拆遷和補(bǔ)償工作的具體管理規(guī)定，不能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)不征稅的依據(jù)�？h政府在與該公司簽訂的土地出讓合同中，明確“由企業(yè)負(fù)責(zé)拆遷補(bǔ)償”，應(yīng)屬企業(yè)與政府之間達(dá)成的協(xié)議，雖然合同中部分約定與國(guó)務(wù)院頒布的《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》精神不附，但政府與企業(yè)在合同中已約定了土地交付日期，所以應(yīng)按稅法規(guī)定向企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　第二種意見(jiàn)認(rèn)為，該公司不應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　有檢查人員認(rèn)為，截至檢查日，該宗土地并未實(shí)際交付企業(yè)使用，該公司沒(méi)有實(shí)際取得、占用該宗土地，因此不應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　持此觀點(diǎn)的檢查人員提供的依據(jù)是：

　　根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人;第三條規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。根據(jù)稅法法理，該稅以實(shí)際占用為納稅義務(wù)發(fā)生的前提條件。

　　財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文件規(guī)定“從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納”的精神實(shí)質(zhì)是，受讓人實(shí)際享有了土地的占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利即發(fā)生納稅義務(wù)。在本案中，因《出讓合同》有關(guān)土地交付條件、拆遷主體等條款存在瑕疵，明顯有悖于國(guó)務(wù)院《補(bǔ)償條例》規(guī)定，違反了國(guó)家法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，因此合同無(wú)法履行。在這種情況下，受讓人實(shí)際上并不能真正享有土地的占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，相應(yīng)也不應(yīng)負(fù)有納稅義務(wù)。

　　《出讓合同》簽訂后，盡管雙方?jīng)]有簽訂補(bǔ)充協(xié)議，但是縣政府請(qǐng)示、市政府批復(fù)、縣政府征收通告等內(nèi)容，實(shí)際是對(duì)合同有關(guān)土地交付條件、交付時(shí)間、拆遷主體等條款的變更和補(bǔ)充，即雙方已重新約定為：由政府負(fù)責(zé)拆遷補(bǔ)償、征收工作完成后再將土地交給某房地產(chǎn)企業(yè)，變更后的《出讓合同》才是合法、有效的。因此，該公司城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)當(dāng)為變更后的《出讓合同》約定該宗土地實(shí)際交付時(shí)間的次月。

　　土地稅征收法規(guī)需進(jìn)一步細(xì)化完善

　　鑒于此案爭(zhēng)議較大，該市稽查局根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定，經(jīng)初步會(huì)審后將案件提交市國(guó)稅局案件審理委員會(huì)辦公室。審理委員會(huì)辦公室會(huì)同有關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)案情進(jìn)行認(rèn)真審理后，認(rèn)可了上述第二種意見(jiàn)，并做出處理決定：鑒于該房地產(chǎn)公司于合同約定期限后并未實(shí)際取得、占用該宗土地，因此不應(yīng)計(jì)算并征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　針對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅管理中存在的此類(lèi)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，從便于稅收征管和降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的角度，我國(guó)應(yīng)對(duì)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的相關(guān)內(nèi)容予以完善。例如，有關(guān)土地“實(shí)際占用”權(quán)利的表述內(nèi)容，可考慮部分引入《物權(quán)法》第一章第二條中“物權(quán)”概念，明確規(guī)定土地受讓人依法對(duì)土地使用權(quán)享有直接支配和排他權(quán)利，包括用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)等，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管中確認(rèn)企業(yè)行為是否具有納稅義務(wù)。

　　此外，還應(yīng)在相關(guān)法規(guī)中，增補(bǔ)土地“實(shí)際占用”的具體情形，并對(duì)因政府動(dòng)遷不及時(shí)造成未按照合同約定交付土地，以及因企業(yè)自身原因?qū)е挛磳?shí)際使用土地等情況下，土地使用稅何時(shí)征收、如何計(jì)算予以明確。

　　作者單位：河北省地稅局