會(huì)計(jì)規(guī)范，是指所有能對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起約束作用的法規(guī)、條例、原則、準(zhǔn)則和道德守則的總和。一般而言，會(huì)計(jì)規(guī)范可以分為三種不同的類型：會(huì)計(jì)法律規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。本文主要探討我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的變遷。

    一、我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的變遷與現(xiàn)狀

    我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范變遷可以劃分為兩大階段：

    1.純“制度”階段（建國(guó)——1992年）

    從建國(guó)以后，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范就采取“制度”的形式。這種形式不但在我國(guó)由來(lái)已久，為人民所親見(jiàn)樂(lè)聞，而且制度向來(lái)被認(rèn)為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強(qiáng)制性。

    我國(guó)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)首先經(jīng)歷了蘇化階段，從1951年下半年財(cái)政部就在原蘇聯(lián)專家的幫助下，陸續(xù)制定了服務(wù)于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)制度，如《國(guó)營(yíng)企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表格式及說(shuō)明草案》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目及說(shuō)明草案》等等。而在1953年，除把原先分散在統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中的共性內(nèi)容修訂為單項(xiàng)“辦法”或“規(guī)程”外，對(duì)于其他核算內(nèi)容則建立了分部門、分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。這樣，我國(guó)從第一個(gè)五年計(jì)劃開(kāi)始，就確定了分部門、分行業(yè)一統(tǒng)到底，密切依存于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)規(guī)范體制。

    1958年至1978年，是我國(guó)歷史上的非常時(shí)期，國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)工作一度陷入停滯和癱瘓狀態(tài)，會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入虛無(wú)階段。

    1979年1月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部正式恢復(fù)會(huì)計(jì)制度司建制并開(kāi)始辦公，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入了強(qiáng)化階段。從1980年至1992年，財(cái)政部先后發(fā)布了國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)、國(guó)營(yíng)供銷企業(yè)、國(guó)營(yíng)施工企業(yè)、建設(shè)單位、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、國(guó)營(yíng)城市建設(shè)綜合開(kāi)發(fā)企業(yè)、對(duì)外承包企業(yè)、城鎮(zhèn)集體商業(yè)企業(yè)、國(guó)營(yíng)證券公司、城鎮(zhèn)集體工業(yè)企業(yè)、外商投資企業(yè)、股份有限公司等眾多分所有制、分行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

    2.“準(zhǔn)則”與“制度”并行階段（1992年至今）

    黨的十一屆三中全會(huì)后，隨著學(xué)術(shù)界思想的解禁，我國(guó)會(huì)計(jì)界開(kāi)始接受西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則思想，研究西方的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題，并試圖從理論和實(shí)務(wù)兩方面結(jié)合中國(guó)的實(shí)際來(lái)探討我國(guó)“社會(huì)主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的特點(diǎn)和內(nèi)容。經(jīng)過(guò)多年的調(diào)查研究，當(dāng)時(shí)的財(cái)政部會(huì)計(jì)司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組在分析論證的基礎(chǔ)上，于1991年1月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，后經(jīng)多次修改。1992年11月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部以部長(zhǎng)令的形式，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，并于1993年7月1日起開(kāi)始實(shí)施。企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式頒布，標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期，也標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的初步確立，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的初步接軌。

    在我國(guó)會(huì)計(jì)人員總體素質(zhì)普遍不高的情況下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》難以指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作；同時(shí)由于眾多分所有制企業(yè)會(huì)計(jì)制度的并存，不僅造成了重復(fù)浪費(fèi)，也引起了信息的混淆。因此，1993年，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了徹底的修訂，建立了一個(gè)由分行業(yè)會(huì)計(jì)制度組成的新會(huì)計(jì)制度體系。該體系涵蓋了工業(yè)、商品流通、運(yùn)輸、郵電通信、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、施工、對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作、旅游服務(wù)、金融、保險(xiǎn)等13個(gè)不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。

    這些會(huì)計(jì)制度的推出只是新舊會(huì)計(jì)規(guī)范交替之際的權(quán)宜措施。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)識(shí)到，要真正貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的改革方向，必須加快具體準(zhǔn)則的制定步伐。1997年，為了規(guī)范當(dāng)時(shí)極度混亂的上市公司關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)，第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》誕生。從1997年至2004年，我國(guó)陸續(xù)頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

    隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的迅猛發(fā)展，我國(guó)加入了WTO.而我國(guó)在此之前的會(huì)計(jì)制度，除了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和披露方面與國(guó)際協(xié)調(diào)程度較高之外，其他分行業(yè)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際上通行的慣例有著很大的不同。此外，分行業(yè)會(huì)計(jì)制度導(dǎo)致了各會(huì)計(jì)制度之間在銜接上存在問(wèn)題，特別是在從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團(tuán)中，這一問(wèn)題表現(xiàn)得尤為突出。因此，為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)制度必須統(tǒng)一。財(cái)政部應(yīng)對(duì)已經(jīng)發(fā)展起來(lái)的多元經(jīng)濟(jì)體系，打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營(yíng)方式的界限，著手建立了一套統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。2000年12月29日，財(cái)政部正式發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這一統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度將除金融保險(xiǎn)企業(yè)、小企業(yè)之外的所有企業(yè)納入統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算體系，于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》同時(shí)廢止。2001年11月，財(cái)政部發(fā)布《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。2004年4月，財(cái)政部發(fā)布《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于2005年1月1日起執(zhí)行。至此，以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)基本完成。

    與此同時(shí)，我國(guó)一直沒(méi)有停下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐。從2005年開(kāi)始，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)入嶄新階段——全面構(gòu)建我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。為了全面適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和深入的對(duì)外開(kāi)放的需要，在多年的理論研究和準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)積累基礎(chǔ)上，2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2006年10月30日，又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由對(duì)原來(lái)的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則的修訂，以及20余項(xiàng)新制定準(zhǔn)則構(gòu)成，即包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南和解釋公告等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布后，根據(jù)財(cái)政部有關(guān)文件，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。盡管如此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》卻并未廢止，其他未執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

    綜上所述，我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體制從1992年開(kāi)始進(jìn)入了“準(zhǔn)則”與“制度”并行的階段，并且這種格局一直存續(xù)至今。

    二、對(duì)未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范變遷的展望

    1.“準(zhǔn)則”與“制度”并行的局面將在近期內(nèi)延續(xù)

    （1）“準(zhǔn)則”與“制度”之間的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)關(guān)系決定二者可以并行

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度同屬于會(huì)計(jì)規(guī)范形式，但兩者卻有各自的側(cè)重點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（交易與事項(xiàng)）或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對(duì)象，詳細(xì)分析各該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所必須引用的概念的定義，以確認(rèn)和計(jì)量為核心并兼顧披露，對(duì)圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目可能發(fā)生的各種會(huì)計(jì)問(wèn)題制定處理的規(guī)范。學(xué)習(xí)一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，便會(huì)了解某特定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的全過(guò)程。會(huì)計(jì)制度則以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對(duì)象，側(cè)重對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和使用說(shuō)明、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度存在兩個(gè)最主要的差別：一是規(guī)范的對(duì)象不同，二是規(guī)范的重點(diǎn)不同。采用準(zhǔn)則的形式，可以引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量開(kāi)始，進(jìn)而決定如何記錄和報(bào)告（披露）；采用制度的形式，會(huì)計(jì)人員能直接使用會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄，并按規(guī)定程序和格式編制財(cái)務(wù)報(bào)表。因此對(duì)比起來(lái)，準(zhǔn)則比較抽象，難學(xué)難懂；而制度則比較具體，容易理解和操作。但準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)是，能夠提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，掌握會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程，并能舉一反三，增強(qiáng)解決新問(wèn)題的能力。

    總而言之，“準(zhǔn)則”和“制度”都是會(huì)計(jì)規(guī)范的形式，它們之間的優(yōu)缺點(diǎn)是可以互補(bǔ)的，從而可以結(jié)合起來(lái)運(yùn)用。

    （2）“準(zhǔn)則”與“制度”并行符合我國(guó)近期內(nèi)的基本國(guó)情

    首先，以美國(guó)為代表的西方國(guó)家長(zhǎng)期采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范形式，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)基礎(chǔ)上的。而我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)目前尚不夠完善，資本市場(chǎng)也不夠成熟，這無(wú)疑限制了我國(guó)與西方國(guó)家會(huì)計(jì)慣例的接軌，從而在近期內(nèi)采用“準(zhǔn)則”與“制度”并行的權(quán)宜措施。其次，從建國(guó)以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史來(lái)看，會(huì)計(jì)制度已成為人們所喜聞樂(lè)見(jiàn)的一種會(huì)計(jì)規(guī)范形式，人們已習(xí)慣于按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)范模式從事會(huì)計(jì)工作，如果廢止會(huì)計(jì)制度必將導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的不適應(yīng)。因此，會(huì)計(jì)制度這種規(guī)范形式在近期內(nèi)仍會(huì)予以保留，從而與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并存。再次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系給會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷帶來(lái)了較大空間，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提出了更高要求。但我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的整體實(shí)力尚不足以應(yīng)付新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一要求，這也決定了在當(dāng)前形勢(shì)下不可能全面推行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而只能允許“準(zhǔn)則”與“制度”并行。最后，從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍來(lái)看，目前除了上市公司外，強(qiáng)制執(zhí)行新準(zhǔn)則的還包括保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司、證券公司、基金管理公司、期貨經(jīng)紀(jì)公司和證券投資基金公司。另外有24家中央企業(yè)集團(tuán)也從2007年1月1日起全面執(zhí)行新準(zhǔn)則。根據(jù)總體部署，2008年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍將擴(kuò)大到中央國(guó)有企業(yè)，2009年將進(jìn)一步擴(kuò)大實(shí)施范圍，目標(biāo)是用三年左右的時(shí)間使中國(guó)的大中型企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。由此可見(jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍近期內(nèi)尚不能覆蓋至我國(guó)所有企業(yè)，未執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

    總之，“準(zhǔn)則”與“制度”并行是一種符合我國(guó)近期內(nèi)基本國(guó)情的合理選擇。

    2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)決定“準(zhǔn)則”驅(qū)逐“制度”必將成為遠(yuǎn)期趨勢(shì)

    所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，按照我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家常勛教授的理論，就是通過(guò)一些國(guó)際性組織或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)，制定或采納一些統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他標(biāo)準(zhǔn)化文件，從而促進(jìn)一定地區(qū)或世界范圍內(nèi)各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù)信息的統(tǒng)一和可比。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的目標(biāo)，大致可以歸納為兩類：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化，即以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；二是提高各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化成為大勢(shì)所趨，通過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、證券委員會(huì)國(guó)際組織以及全球范圍的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的不懈努力，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)甚至趨同已經(jīng)逐漸取得共識(shí)。

    我國(guó)現(xiàn)已加入WTO，成為全球經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要組成部分，這客觀上要求我們?cè)诟鞣矫娼梃b并接近國(guó)際慣例。因此，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化，成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重要目標(biāo)，也是我國(guó)會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)規(guī)范形式的選擇上，也應(yīng)毫不例外地借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，這就決定了我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范形式的國(guó)際化選擇是必須采用“準(zhǔn)則”形式。因?yàn)闀?huì)計(jì)規(guī)范作為會(huì)計(jì)這種“國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言”的語(yǔ)法，在國(guó)際上形成的通用形式就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種規(guī)范形式實(shí)際上已構(gòu)成了國(guó)際通用會(huì)計(jì)慣例的一個(gè)組成部分。雖然內(nèi)容同形式相比，后者不是主要的，但形式在一定條件下也會(huì)影響內(nèi)容。我們不能忽視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一國(guó)際通用會(huì)計(jì)規(guī)范形式的重要意義，至少為了便于進(jìn)行國(guó)際上的溝通，使國(guó)外投資人更容易理解和接受我們的會(huì)計(jì)規(guī)范及其所形成的會(huì)計(jì)信息，我們也需要采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式來(lái)規(guī)范我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告。而此次發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)最大亮點(diǎn)，就在于其盡可能地借鑒了國(guó)際慣例，充分實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，這也為將來(lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范形式由目前的“準(zhǔn)則與制度并行的雙軌制模式”向“純準(zhǔn)則的單軌制模式”轉(zhuǎn)變奠定了良好的基礎(chǔ)。

    綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)要求我國(guó)必須采用“準(zhǔn)則”這種會(huì)計(jì)規(guī)范形式，從而形成了未來(lái)“準(zhǔn)則”驅(qū)逐“制度”的長(zhǎng)期趨勢(shì)。