由于教育部門的公益性，教育成本問題往往不被重視。直到近年來，教育經(jīng)費緊張，個人投資教育意識加強，教育成本問題才受到普遍關(guān)注，成為高等教育的熱點問題。

    學(xué)校屬于非營利的事業(yè)單位。在計劃經(jīng)濟體制的影響下，事業(yè)單位一般是不計成本的，所以，高校的會計也不要求進行成本的核算。但是，隨著高校的辦學(xué)體制和辦學(xué)形式日益多樣化，教育投資體制的多元化，傳統(tǒng)的“報賬式”會計核算體系已經(jīng)不能滿足對高校會計信息處理的需求。

    1998年1月1日起開始試行的《高等學(xué)校會計制度》將原來的“三大”會計核算要素統(tǒng)一規(guī)定為“五大”會計核算要素，并將原來的“收付記賬法”改為國際通用的“借貸記賬法”，并確立高校為獨立的會計主體，要求高校的會計工作應(yīng)全面、完整、準確地反映高校的財務(wù)狀況和收支情況，這為高校成本核算奠定了理論基礎(chǔ)，使高校成本的核算工作成為可能。

    一、高校教育成本核算的必要性

    目前我國高等教育已經(jīng)進入大眾化階段。根據(jù)高等教育發(fā)展的國際經(jīng)驗，完全由政府投入顯然不可能，社會力量的介入是必然的、必要的。高校的資金來源不再單純是財政撥款，一部分經(jīng)費要靠自籌資金解決，因此使得進行高校教育成本核算提上了日程。

    （一）高校自身特點及運行規(guī)律要求進行成本核算

    現(xiàn)階段，我國高等教育已逐步從公益化向產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，高等教育不再是免費的午餐。高等學(xué)校作為以教學(xué)科研活動為中心的事業(yè)單位，雖然不能像企業(yè)那樣直接從事物質(zhì)資料等有形產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，但通�？杀豢醋魇且粋�生產(chǎn)性部門，具有一定知識和技能的人才就是它的產(chǎn)品，高等學(xué)校培養(yǎng)出來的人才通過對人類社會的貢獻實現(xiàn)其價值。而人才培養(yǎng)和產(chǎn)品生產(chǎn)一樣，需要消耗大量的資源，因此高校與其它物質(zhì)生產(chǎn)部門一樣，同樣存在“投入”和“產(chǎn)出”的經(jīng)濟活動，同樣需要講究投入產(chǎn)出效益。高校應(yīng)在不斷提高教學(xué)質(zhì)量的前提下，重視成本管理，優(yōu)化教育資源配置，提高經(jīng)費使用效益，力爭以最少的教育資源耗費，培養(yǎng)出更多、更優(yōu)秀的大學(xué)生，獲得最佳辦學(xué)效益。因此，高校有必要進行成本核算。

    （二）進行教育成本核算為高校資源耗費提供衡量尺度，是正確制定高校收費標準的前提

    要維持高校的持續(xù)發(fā)展，必須使高校的各項耗費得到補償。如何補償高校教育生產(chǎn)中的耗費？教育成本是教育生產(chǎn)耗費補償?shù)暮饬砍叨�，高校只有實施科學(xué)合理的成本核算，正確記錄、計量教育耗費，有效控制教育成本，才能保證教育資源耗費的價值補償和物質(zhì)補償?shù)暮侠硇院涂茖W(xué)性。

    《中國高等教育法》規(guī)定，高等教育不屬義務(wù)教育，需要建立由國家、社會、學(xué)生個人共同分擔培養(yǎng)成本的機制。按照國家教育部規(guī)定，學(xué)費應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25％。但由于國家沒有出臺教育成本的具體核算規(guī)范，各高校一般按各自的理解和需要制定學(xué)費標準，造成學(xué)費收費標準在近20年的時間里上漲了近25倍，從1989年前的200元/年，1995年漲到800元/年，2005年再漲到5 000元/年。實行學(xué)生培養(yǎng)成本核算，可以為制定合理的高校收費標準，確定國家、社會補償教育成本的額度提供科學(xué)依據(jù)。它對克服國家教育投入的隨意性、增加高校收費透明度、規(guī)范高校收費行為起著積極作用。

    （三）高校進行成本核算是提高學(xué)校內(nèi)部管理水平，提高資源利用效率的必要手段

    我國高校面臨著教育經(jīng)費短缺和教育資源浪費嚴重并存的問題。大部分高校主要注重教學(xué)質(zhì)量的提高，通常會忽視內(nèi)部管理水平的提高，忽視辦學(xué)成本效益分析�！�2004年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，全國普通高等院校共有教職工161.07萬人，其中專任教師85.84萬人，行政后勤等人員占到總?cè)藬?shù)的接近一半，遠遠超出《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中規(guī)定的行政管理工作人員原則上控制在事業(yè)編制教職工人數(shù)的12%～15%的標準。高校的工資福利、辦公用房、辦公設(shè)備、辦公用車等方面的成本大量增加。通過成本核算，可發(fā)現(xiàn)管理上的漏洞，提高高校內(nèi)部管理水平，進而提高高校教育資源利用率。

    二、高校教育成本核算的現(xiàn)狀分析

    （一）高校教育成本核算還不具備財務(wù)會計基礎(chǔ)

    高校的事業(yè)單位性質(zhì)制約著其進行成本核算。我國高校屬于事業(yè)單位，是非經(jīng)營性組織，其活動不以盈利為目的。高�，F(xiàn)在實行的是事業(yè)單位財務(wù)會計制度，執(zhí)行的是預(yù)算會計模式，尚未建立教育成本核算制度，不像企業(yè)那樣實行的是企業(yè)財務(wù)會計制度，因此，與企業(yè)不同，高校沒有市場，會計核算只要求對預(yù)算經(jīng)費收支進行記賬和報賬，而不需要考核成本。目前，高校成本核算還不具備財務(wù)會計基礎(chǔ)，滿足不了成本核算的要求。比如：在會計核算期間上采用的日歷年度與高校培養(yǎng)學(xué)生的周期不一致；在會計科目設(shè)置上缺少對固定資產(chǎn)折舊進行核算的科目等。這些問題都很復(fù)雜，需要進一步研究。

    （二）理論研究不成熟

    目前，我國對教育成本的研究還不成熟、不完善，在對教育成本概念的界定、教育成本核算對象及項目設(shè)置和成本所包括的內(nèi)容范圍等方面仍存在著分歧。比如，培養(yǎng)成本到底怎么核算，什么是正常運行成本，怎么折扣；學(xué)校用地到底算不算學(xué)校成本；高校退休教職工的工資費用，是否屬于高校教育成本的范圍等，所有這些都尚未能提供統(tǒng)一的制度進行規(guī)范和核算。

    造成這一現(xiàn)象的主要原因是：一方面是理論研究者的視角不一致；另一方面，理論研究者缺乏對高校實際狀況的了解，缺乏與實踐工作者的交流溝通。

    （三）大多數(shù)高校財務(wù)人員都缺乏教育成本核算的意識

    1.對高校進行考核的各種評價指標不含經(jīng)濟效益成本指標，導(dǎo)致大多數(shù)高校在成本核算方面，外無壓力，內(nèi)無動力。國家及地方教育主管部門對高校的考核，強調(diào)的是教育投入總量指標和教學(xué)質(zhì)量指標，沒有考慮在同等教學(xué)質(zhì)量下教學(xué)資源投入量的比較，即經(jīng)濟效益的考核。2.高校仍然是以財政撥款為主，而且在招生市場上處于賣方市場。隨著招生規(guī)模不斷擴大，經(jīng)費的不足只會促使高校為爭取更多的教育經(jīng)費努力開辟財源，但卻很少“節(jié)流”，成本意識淡薄，成本管理弱化，缺乏向管理要效益的內(nèi)部管理機制。3.高校以前沒有進行過成本核算，需要對一些會計資料進行整理，對一些固定資產(chǎn)進行重新評估，這可能會給高校財務(wù)工作帶來一定困難與麻煩，為避免這一麻煩，高校不愿意主動進行成本核算。

    三、加強高校成本核算的對策與建議

    （一）進行高校成本核算制度的改革

    高校進行成本核算，可以借鑒企業(yè)成本核算的一些基本原理、原則、操作程序，結(jié)合高校的特點，在現(xiàn)行高校財務(wù)制度和會計核算體系的基礎(chǔ)上，構(gòu)建高校成本核算新的制度。

    1.以學(xué)年制作為高校成本計算周期。

    高校的教學(xué)是按學(xué)年組織的，政府對教育的撥款是按學(xué)年（年度）撥付的，學(xué)費也是按學(xué)年收取的。因此，只有允許高校將會計年度按學(xué)年確定，才能使高校的教育成本核算年度與學(xué)生培養(yǎng)周期保持一致，因此可將每年9月1日至8月31日作為成本計算周期。但按這一思路，由于政府財政年度為公歷年度，會使學(xué)校會計年度與政府財政年度不能保持一致，不利于政府部門對教育經(jīng)費的年度統(tǒng)計。為解決這一問題，可以要求學(xué)校按每月的會計報表，形成1-12月的公歷年度會計報告上報，以滿足政府部門的需要。

    2.以權(quán)責發(fā)生制為確定當期收益與成本的記賬基礎(chǔ)。

    高校實行的預(yù)算會計制度要求以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算。但采取收付實現(xiàn)制只能反映一定時期的收入、支出及其構(gòu)成，檢查國家預(yù)算中教育經(jīng)費的執(zhí)行情況及其結(jié)果，因其沒有嚴格地劃分經(jīng)費發(fā)生的受益期間，不能進行高校的成本核算。高校的事業(yè)收入和支出在相鄰的會計期間是相互交錯的。每一年在下半年收取學(xué)費，但學(xué)費是當年下半年和次年上半年的收入；當年的支出中特別是教學(xué)設(shè)備支出、圖書支出等是以后各個年度共同受益的，因此，可考慮混合采用權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制：凡是涉及到屬于教育成本核算范圍的收入和費用支出的業(yè)務(wù)，采用權(quán)責發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)；凡是涉及不屬于教育成本核算范圍的收入和費用支出的業(yè)務(wù)，采用收付實現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)。

    3.以按實際成本計價作為會計核算的基本原則。

    實際成本是指培養(yǎng)不同層次人才實際投入的人、財、物的貨幣表現(xiàn)值。實際成本計價是一種按照企業(yè)成本核算的原理、原則和相關(guān)制度規(guī)定進行的教育成本核算的方法。

    目前，高校的教育成本核算的方法多種多樣，但對教育成本的核算都不全面、不準確。高校在進行教育成本核算時，凡不屬于成本核算范圍的費用，必須予以剔除，如“獨生子女費”、“離退休人員費”、“撫恤費”等。同時，應(yīng)對使用的資產(chǎn)分別按其磨損程度將其磨損的費用攤?cè)虢逃�成本，如，教學(xué)（科研）人員的工資及福利費可按各成本計算對象消耗的教學(xué)（科研）學(xué)時的比例分配；教學(xué)設(shè)備折舊費和修理費可按各成本計算對象消耗的教學(xué)、實驗學(xué)時的比例分配；教學(xué)管理費用可借鑒工業(yè)會計中的工時法、工資法、直接費用法來分配等，這種按實際成本計價的核算方法，簡便且結(jié)果也較準確。

    （二）加強信息交流、溝通，建立健全統(tǒng)一的高校教育成本核算制度

    高校教育成本核算是一項復(fù)雜的工作，它在記賬基礎(chǔ)、賬戶設(shè)置、會計報表等方面與現(xiàn)行的會計核算制度存在著許多矛盾。要客觀評價高校的辦學(xué)成本，必須由國家教育主管部門牽頭組織人力和物力開展研究，制定統(tǒng)一的核算原則和方法，在符合通用財務(wù)準則的前提下，編制一套新的包括高校教育成本核算內(nèi)容的行業(yè)財務(wù)會計制度，并要求全國各高校統(tǒng)一按照新成本核算制度開展教育成本核算。在統(tǒng)一的高校教育成本核算制度下開展核算，可以充分利用核算結(jié)果來比較和分析各高校的辦學(xué)成本，并結(jié)合其他指標來考核各高校的辦學(xué)績效，從而促進辦學(xué)效益的提高。

    因此，建議教育成本理論研究者多交流、多溝通，多深入實踐，在高校教育成本核算的有關(guān)問題上盡快達成一致的觀點，給高校成本核算以比較合理、標準、統(tǒng)一的指導(dǎo)。

    （三）完善高等學(xué)校辦學(xué)水平評估指標體系

    目前，對各高等學(xué)校辦學(xué)水平評估指標體系中，主要以辦學(xué)水平、辦學(xué)質(zhì)量指標為主，它們是社會對高校能力和實力認可程度的體現(xiàn)，高考考生把它當成選擇高校的重要向?qū)�，政府和社會把它視為合理配置教育資源的重要依據(jù)；高等學(xué)校把它看作評價自身教學(xué)質(zhì)量和教學(xué)實力的一個客觀標準。但大部分高校都忽視了對自身教育成本核算考核。因此，建議在高等學(xué)校辦學(xué)水平評估指標體系中增設(shè)教育成本核算考核指標，并加大指標權(quán)重，這樣，可以增強學(xué)校進行成本核算的外在壓力，目的在于增強學(xué)校成本意識，提高學(xué)校資金利用效率，促進高等學(xué)校財務(wù)管理科學(xué)化、規(guī)范化。

    開展高校教育成本核算是一項全新的工作，是高等教育財務(wù)改革的重要組成部分。因此，需要我們進一步研究摸索，以其早日出臺并完善我國新的高校會計制度。