四、企業(yè)集團未來稅收政策芻議

    新《企業(yè)所得稅法》按法人為單位劃分納稅人，因此，匯總納稅和合并納稅就體現(xiàn)出本質(zhì)區(qū)別來了。按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不具有法人資格的分支機構(gòu)（分公司）其所得稅匯總到總機構(gòu)（總公司）繳納，具有法人資格的分支機構(gòu)（子公司），其所得稅可以經(jīng)過批準(zhǔn)程序允許其合并到總機構(gòu)（母公司）繳納。

    企業(yè)集團稅收政策應(yīng)當(dāng)適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟政策和行業(yè)發(fā)展政策的需要，例如，國家提出企業(yè)集團要加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，建立母子公司體制，在制定企業(yè)集團稅收政策時就要體現(xiàn)有關(guān)政策宗旨。母子公司制中的母公司和子公司均為獨立法人，按照新《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定，“除國務(wù)院另有規(guī)定外。企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅�！币�適應(yīng)母子公司體制，就要按照新稅法規(guī)定，采用批準(zhǔn)方式允許企業(yè)集團實行合并納稅辦法。

    （一）企業(yè)集團匯總納稅政策采取法定制

    新《企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日起施行，在此之前，中國就對部分企業(yè)集團分支機構(gòu)（分公司）實行由集團總部（集團公司）匯總納稅政策，只不過當(dāng)時匯總納稅還沒有在法律上統(tǒng)一規(guī)范。新《企業(yè)所得稅法》實行國際上通行的法人所得稅制，企業(yè)所得稅由法人在其所在地匯總繳納，這就使早已成為事實的匯總納稅在法律上具有了合法性、法定性。

    按照新《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，“居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點：但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅�！逼渑c原來規(guī)定的差異在于：按原《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定。居民企業(yè)可以以獨立核算地為所得稅納稅地點，企業(yè)集團是否實行匯總繳納取決于企業(yè)有否這種意愿以及國家稅務(wù)總局是否批準(zhǔn)；新《企業(yè)所得稅法》強調(diào)居民企業(yè)以法人所在地為納稅地點，按此規(guī)定，凡是不具有法人資格的分支機構(gòu)，由企業(yè)集團總部（核心企業(yè)）直接依法辦理匯總納稅，將不再需要國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

    實行匯總納稅有利于企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模，提高整體競爭力。但是，實行匯總納稅有可能導(dǎo)致稅收收入向集團總部所在地轉(zhuǎn)移，這樣會使分支機構(gòu)或分公司所在地面臨有稅源而無稅收之困境。并可能產(chǎn)生引稅、買稅、賣稅諸多不良現(xiàn)象，影響企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營，不利于全國市場統(tǒng)一競爭。

    （二）企業(yè)集團合并納稅政策采取審批制

    國家稅務(wù)總局于1994年2月8日頒布了《關(guān)于大型企業(yè)集團征收所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]27號），明確規(guī)定，為了支持企業(yè)集團發(fā)展，增強企業(yè)集團凝聚力，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團（第一批試點55家），其核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅�？梢�，中國也是實行允許企業(yè)集團合并納稅制度的國家之一。

    企業(yè)集團從稅收角度考慮，可以將分支機構(gòu)中的法人單位改為非法人單位，例如將子公司改為分公司。但是，這種做法增加了企業(yè)集團總部經(jīng)營風(fēng)險，一旦分公司經(jīng)營出現(xiàn)虧損甚至破產(chǎn)，其風(fēng)險就要由集團總部全部承擔(dān)。如果是子公司（不論是全資子公司，還是控股公司），因是獨立法人，總公司僅就出資額為限承擔(dān)風(fēng)險。這就是企業(yè)集團為什么未必一定要將子公司改為分公司的主要原因。集團公司在發(fā)展中，考慮的不僅僅是稅收問題。還有其他問題需要綜合考慮，所有考慮必須符合企業(yè)集團利益最大化。

    按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，作為企業(yè)集團主要采用母子公司型組織結(jié)構(gòu)，其成員企業(yè)大部分為法人機構(gòu)，按照新《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定，企業(yè)集團執(zhí)行合并納稅政策需要批準(zhǔn)�，F(xiàn)實情況是，試點企業(yè)集團，按原政策可以合并納稅，未來這項政策能否繼續(xù)實行？這就存在一個原政策與新稅法銜接問題。為了保障企業(yè)集團合并納稅良好運行，本文認為要解決好以下兩個問題：一是企業(yè)集團合并納稅如何實施有效稅收管理；二是企業(yè)集團合并納稅如何實現(xiàn)合理稅收分配。

    從企業(yè)集團合并納稅稅收管理來看，這樣做可能要增加稅收管理難度，但是，從鼓勵企業(yè)集團發(fā)展角度。我們認為應(yīng)當(dāng)允許其采取合并納稅辦法。企業(yè)集團合并納稅的優(yōu)點，前面已經(jīng)論述。此處不贅。

    從企業(yè)集團合并納稅收入分配來看。只有妥善處理了區(qū)域之間合理分配問題后，合并納稅政策才能正確實施。企業(yè)集團合并納稅政策體現(xiàn)了國家促進企業(yè)集團發(fā)展壯大，提升本國企業(yè)在國際市場上競爭力的政策傾向，從中國當(dāng)前國企改革需要出發(fā)，適度放寬企業(yè)集團合并納稅范圍十分必要，對優(yōu)化配置存量資產(chǎn)，實行產(chǎn)權(quán)制度改革具有積極促進作用，但是必須掌握標(biāo)準(zhǔn)，控制僅僅因為避稅動機引發(fā)的集團化傾向。

    現(xiàn)階段，中國企業(yè)集團合并納稅適用范圍為國務(wù)院批準(zhǔn)成立的試點企業(yè)集團。按照規(guī)定，核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅。我們認為，應(yīng)在總結(jié)經(jīng)驗基礎(chǔ)上，逐步擴大范圍，以配合建立現(xiàn)代企業(yè)制度，促進企業(yè)集團發(fā)展壯大。

    （三）企業(yè)集團實行合并納稅政策建議

    對企業(yè)集團合并納稅采用審批制，這就給企業(yè)集團合并納稅留下了可操作的政策空間，符合什么樣條件才能允許7如何審批7等等。這些都需要我們進一步探討。

    1.適當(dāng)放寬企業(yè)集團合并納稅的母公司持股比例。以母公司持股比例作為界定企業(yè)集團母子公司合并納稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)，是引入企業(yè)集團合并納稅制度國家的通常做法。中國規(guī)定母公司擁有子公司100%的持股比例才能合并納稅，由于受少數(shù)股東利益調(diào)整影響，一開始將持股比例定在100%，可以減少不少麻煩。但從長期來看，如果考慮到中國企業(yè)允許職工持股的基本國情，以及市場主體多元化的發(fā)展趨勢，一個企業(yè)100%控股另一企業(yè)的可能性越來越小。從中國實際出發(fā)，將合并納稅條件適當(dāng)放寬才更加符合實際。這樣可以使更多企業(yè)集團得到合并納稅政策扶持，特別是可以促進民營企業(yè)不斷發(fā)展壯大，同時可以避免控股比例過高，增加企業(yè)集團成本負擔(dān)。

    2.擴大企業(yè)集團合并納稅政策適用范圍。允許企業(yè)集團合并納稅是對企業(yè)集團整體的一種稅收優(yōu)惠，同時也能體現(xiàn)企業(yè)集團經(jīng)濟聯(lián)合體的特色，也是稅收對企業(yè)集團組織形式的一種積極適應(yīng)。隨著國有企業(yè)戰(zhàn)略性重組逐步到位，大型企業(yè)集團數(shù)量將會逐漸增加。同時，社會主義市場經(jīng)濟體制逐漸建立。股份制企業(yè)和民營企業(yè)迅猛發(fā)展，具備了實施合并納稅政策條件。因此，在市場經(jīng)濟以及公平原則下，我們不能把企業(yè)集團合并納稅政策僅限定在國有企業(yè)集團或國有企業(yè)改制后的股份制企業(yè)集團范圍內(nèi)，應(yīng)該對不同所有制性質(zhì)的企業(yè)集團一視同仁，特別是對符合國家產(chǎn)業(yè)政策、需要稅收政策給予必要扶持的企業(yè)集團，無論是何種所有制或者經(jīng)濟性質(zhì)，又鑒于多數(shù)企業(yè)集團跨區(qū)經(jīng)營這一現(xiàn)實。本文建議，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)集團實行合并納稅辦法。但應(yīng)當(dāng)根據(jù)國務(wù)院授權(quán)或有關(guān)管理辦法，報經(jīng)國家稅務(wù)總局審批。

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