戰(zhàn)略管理審計作為一門前沿的、新興的審計學科從產生之初就受到眾多學者的關注。由經營管理審計向戰(zhàn)略管理審計轉變，是西方內部審計發(fā)展的十大趨勢之一，面向2l世紀的內部審計應以戰(zhàn)略管理審計為重點。實施戰(zhàn)略管理審計能提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，可充分發(fā)揮內部審計實現(xiàn)組織價值增值的功能，可進一步完善公司治理結構。

    一、企業(yè)實施戰(zhàn)略管理審計存在的問題

    （一）在主觀認識上，戰(zhàn)略管理審計與其他審計之間的界限模糊。多數(shù)企業(yè)無法分辨出戰(zhàn)略管理審計與內部審計、外部審計及財務審計的關系。認為傳統(tǒng)的內部審計包含對企業(yè)的戰(zhàn)略管理進行審計，同時不能分清外部審計與財務審計的區(qū)別。

    （二）在組織結構上，內部審計機構設置不健全。目前我國企業(yè)的組織結構中內部審計機構不健全，大多數(shù)企業(yè)不設立內審機構，而少數(shù)企業(yè)的內審機構也只是象征性的，企業(yè)的監(jiān)察機構和審計機構是合并的，無法保證企業(yè)內部審計的獨立性和權威性。

    （三）在人才配備上，專業(yè)內部審計人員缺乏。目前，我國專業(yè)審計人員多數(shù)都在事務所從事外部審計，而企業(yè)的內部審計人員嚴重缺乏，現(xiàn)階段企業(yè)內部審計人員表現(xiàn)出文化知識、理論水平和業(yè)務能力偏低，而且有的內審人員受到社會不良風氣影響，出現(xiàn)喪失職業(yè)道德、以權謀私等行為，都為內部審計人員實施戰(zhàn)略管理審計帶來一定的困難。

    （四）在審計標準上，戰(zhàn)略管理審計缺乏統(tǒng)一的準則和規(guī)范。企業(yè)戰(zhàn)略審計目前正處于理論研究階段，沒有統(tǒng)一的準則和規(guī)范體系，制約了企業(yè)戰(zhàn)略審計的進一步發(fā)展。

    二、戰(zhàn)略管理審計理論的構建

    （一）戰(zhàn)略管理審計主體。保證審計有效性的關鍵在于維護審計主體的獨立性和權威性。戰(zhàn)略管理審計應采取由董事會主導的審計模式。這是由我國目前上市公司產權結構的特殊性所決定的：大部分上市公司的大股東持有的股票均是國家股或法人股，執(zhí)行董事也大多是國家股的派出代表，而不是真正的財產所有者。這樣，由其組成的審計委員會在制定上市公司發(fā)展戰(zhàn)略時必然難以保持最優(yōu)精神狀態(tài)，因此，必須由處于中立地位的董事或代表中小股東利益的董事對其戰(zhàn)略制定進行監(jiān)督與評價。在以董事會為核心的審計體系中，可供選擇的戰(zhàn)略管理審計途徑有：董事會直接領導內部審計部門開展戰(zhàn)略管理審計、設立專職審計委員會開展戰(zhàn)略管理審計、聘請獨立審計師等。戰(zhàn)略管理審計對董事會和管理者都提出要求：管理者負責將戰(zhàn)略規(guī)劃轉換成具有可操作性的實踐，他們的任務是制訂戰(zhàn)略并將其付諸實施；董事會則是保證股東利益在公司戰(zhàn)略中得到反映，并對戰(zhàn)略的合理性和可操作性提出質詢。

    （二）戰(zhàn)略管理審計客體和審計內容。戰(zhàn)略管理審計委員會或外部注冊會計師審計的對象是有關企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的全部信息及其資料，它包括但不局限于公司的財務信息和資料。有效的戰(zhàn)略審查過程要求董事會不僅掌握戰(zhàn)略評價的標準，而且控制生成這些數(shù)據的信息來源。戰(zhàn)略管理審計的內容包括：

    1.關于戰(zhàn)略制訂基礎和制訂過程的審計。（1）審查公司戰(zhàn)略的制訂基礎是否是在對公司目標、市場、環(huán)境、競爭者和內部資源等內外部環(huán)境全面認識的基礎上制訂。審查戰(zhàn)略目標是否符合國家宏觀經濟狀況、反映市場的需求、與環(huán)境變化趨勢保持協(xié)調、與公司內部資源的應變能力保持平衡。（2）審查公司戰(zhàn)略層次的制訂。戰(zhàn)略一般包括三個層次：公司層次戰(zhàn)略、事業(yè)部層次戰(zhàn)略和職能部門層次戰(zhàn)略。戰(zhàn)略管理審計應能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理過程一般劃分為確定公司使命和目標、明確戰(zhàn)略意圖、分析公司內外環(huán)境以確定公司面臨的機會與威脅及公司相對于這些機會和威脅的優(yōu)勢與劣勢、制定并選擇戰(zhàn)略計劃、實施戰(zhàn)略計劃與評估戰(zhàn)略效果。

    2.關于戰(zhàn)略類型的選擇背景和選擇過程進行審計。戰(zhàn)略類型大致可分為增長戰(zhàn)略、利潤戰(zhàn)略、集中戰(zhàn)略、轉移戰(zhàn)略和退出戰(zhàn)略。對增長戰(zhàn)略審查是否發(fā)生在公司產品或市場發(fā)展的成長階段，公司是否設法獲取市場資源、努力融通資金、為應對更加激烈的競爭采取更有效的競爭手段。對利潤戰(zhàn)略審查是否發(fā)生在公司產品或市場發(fā)展的成熟階段，公司是否將經營重心從市場開發(fā)和籌集資金轉向市場細分與資產利用。對集中戰(zhàn)略審查是否發(fā)生在公司產品或市場發(fā)展成熟階段及開始衰退階段，公司是否開始穩(wěn)妥地壓縮經營規(guī)模、減少投資，把戰(zhàn)略重點集中于具有最大優(yōu)勢的細分市場上。

    3.關于戰(zhàn)略實施過程的審計。首先，應判斷各職能部門是否制定了與上市公司發(fā)展戰(zhàn)略相適應的分戰(zhàn)略。其次，還要檢查上市公司內部是否存在靈活的溝通機制，能否保證各職能戰(zhàn)略之問的相互支持，實施過程中各種信息的傳遞是否暢通，能否將相關信息迅速反饋給戰(zhàn)略制定者。第三，審查戰(zhàn)略實施過程是否沿著制訂戰(zhàn)略總目標、分解出戰(zhàn)略具體目標、評價和選擇戰(zhàn)略方案、制訂年度目標和財務策略、配置資源、度量和評價業(yè)績的方向進行。第四，審查戰(zhàn)略實施的規(guī)劃、方法、組織保證及控制和報告系統(tǒng)是否健全并實施。

    4.關于戰(zhàn)略實施結果的審計。審查增長戰(zhàn)略是否帶來公司市場份額的增加，是否增強或提高了公司在行業(yè)或市場上的地位。審查利潤戰(zhàn)略是否帶來公司現(xiàn)有資源和經濟效益的增長，使利潤最大化。審查集中戰(zhàn)略是否帶來公司重新安排生產經營規(guī)模和財務力量，以提高短期盈利和長期效益。審查轉變戰(zhàn)略是否盡快控制或扭轉了公司的衰退局面。審查退出戰(zhàn)略是否使公司謹慎退出市場并最大限度地收回投資。

    （三）戰(zhàn)略管理審計的職能。戰(zhàn)略管理審計的職能是分析、評價與監(jiān)督。評價與監(jiān)督是審計的基本職能，通過戰(zhàn)略管理審計能得出公司戰(zhàn)略選擇合理性和戰(zhàn)略實施有效性的評價結果，并監(jiān)督有關的責任人認真履行與戰(zhàn)略管理有關的受托責任。之所以將分析也列入戰(zhàn)略管理審計的職能是因為戰(zhàn)略分析對于戰(zhàn)略管理審計有特殊的重要性，它是戰(zhàn)略管理審計的核心環(huán)節(jié)，準確地進行戰(zhàn)略分析是進行戰(zhàn)略評價和戰(zhàn)略監(jiān)督的前提。

    （四）戰(zhàn)略管理審計的學科屬性。戰(zhàn)略管理活動是公司內部最高層次的管理活動，也是最為重要的管理活動，對于戰(zhàn)略管理的審計自然應納入管理審計的范圍。由于績效審計是審計發(fā)展的高級階段（廖洪，2003），也是管理審計的一部分，戰(zhàn)略管理又是公司經營和管理活動績效的最重要的決定因素，戰(zhàn)略管理審計因此又可歸類于績效審計。

    （五）戰(zhàn)略管理審計得以正確實施的影響因素。首先，應從完善公司治理結構方面增進獨立董事獨立性的制度建設。獨立董事的獨立性必須通過制度安排來使保持獨立董事獨立性的力量達到一種均衡。其中，必須解決好獨立董事的激勵問題，否則獨立董事就會為增加自己的效用而產生與管理者共謀的機會主義傾向。其次，董事會成員要專業(yè)化，并且要明確各自的職責。在組建董事會時，要考慮各成員的特長，使其在專業(yè)上得到合理的配置，建設一個具有多樣化背景的董事會可以為正確的戰(zhàn)略制訂增加價值。同時，可在董事會下設戰(zhàn)略管理審計委員會，明確各獨立董事間的分工權限，增強獨立董事對公司經營決策的參與程度。應對董事的持有公司股份的最低數(shù)量作出規(guī)定，董事在任職期間不得轉讓其股份。

    三、戰(zhàn)略管理審計評價指標體系的構建

    一個真正的戰(zhàn)略管理審計評價系統(tǒng)應是均衡的、整體的，系統(tǒng)設計時應強調公司關鍵的輸入、輸出和過程變量。為此，應借鑒平衡計分卡思想，即設置一套完善的考核財務、顧客、內部經營過程、學習和成長等方面的評價指標體系。

    （一）設置戰(zhàn)略管理審計財務評價指標體系。在原有的財務評價指標的基礎上，適當增加如下指標：投資的現(xiàn)金回報率、全部股東投資回報、年度經濟增加值、賬面投資回報率、市場價值增加值。

    （二）設置戰(zhàn)略管理審計顧客評價指標體系。顧客類績效指標的確認與計量要與企業(yè)的市場營銷策略有機結合，真正體現(xiàn)和反映以顧客為中心的企業(yè)的市場狀況，指標可設計為包括衡量客戶滿意程度、市場占有率、產品交送貨率、產品退貨率、產品保修天數(shù)、市場份額、會計份額、客戶保持及客戶忠誠、客戶獲得、客戶獲利能力、企業(yè)在其目標市場吸引并保持客戶份額的價值目標。

    （三）設置戰(zhàn)略管理審計內部經營過程評價指標體系。內部經營指標有產品制造周期、產品設計水平、工藝改造能力、生產能力利用率、安全生產率、存貨周轉率等。每一指標都反映企業(yè)創(chuàng)造價值活動的能力以及對財務結果可能的影響。

    （四）設置戰(zhàn)略管理審計學習和成長方面評價指標體系。學習和成長方面可由以下指標來衡量，如員工滿意程度、員工活動率、員工知識水平、員工培訓次數(shù)、培訓費比率、雇員保持、雇員生產率、戰(zhàn)略工作覆蓋率、新產品開發(fā)能力、研究開發(fā)費增長率、信息系統(tǒng)更新程度等。

    （五）設置戰(zhàn)略管理審計內部控制體系分析指標。內部控制體系診斷主要是通過對企業(yè)管理控制體系的診斷性調研，確定內部的財務指標與均衡發(fā)展指標體系，為基于目標管理的績效平臺建設做好鋪墊，對企業(yè)內部管理控制流程進行分解，結合企業(yè)的業(yè)務運作體系，對各崗位的崗位說明書與目標責任說明書體系進行調研，分別對企業(yè)的高中層管理人員、員工進行基于績效目標的考核指標調研與指標相關、沖突分析。對薪酬管理、職務進階機制與人力資源梯隊的匹配性進行分析，對知識管理機制進行梳理，明晰企業(yè)員工的充沛性與梯隊性，掌握企業(yè)顯性與隱性知識產生、傳播、擴散、管理的自然機制。

    （六）設置戰(zhàn)略管理審計業(yè)務運作體系分析指標。業(yè)務運作體系是企業(yè)內部應變市場動態(tài)，切合相應的業(yè)務模式所形成的業(yè)務管理體系，具體內容包括：如何有效分解市場需求，合理確立企業(yè)的人力資源管理程序，明晰內部工作流程，建立跨部門團隊及其管理機制，建立合理的組織結構體系與決策、授權體系，從而在企業(yè)內部，通過對業(yè)務的分解與協(xié)調，有效組織內部的生產及采購系統(tǒng)，并通過特定渠道將市場需求的產品制造并傳遞出去，以實現(xiàn)價值鏈中企業(yè)可能獲取的利潤。

    （七）設置戰(zhàn)略管理審計信息系統(tǒng)評價指標。隨著信息技術在財務會計、管理領域應用程度的不斷提高，信息系統(tǒng)設置的完善程度直接影響到戰(zhàn)略管理審計的實施效果。因此，有必要設置戰(zhàn)略管理審計信息系統(tǒng)評價指標。