每一個企業(yè)在其存續(xù)期間都難免發(fā)生借款，因借款而發(fā)生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業(yè)會計核算中的一項重要內(nèi)容。國際會計準則和中國的會計準則，都對于借款費用如何核算做了專門的規(guī)定，但是，筆者認為目前的規(guī)定的核算方法有著不完善之處，僅在此做個探討。

　　一、定義：

　　借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。

　　借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　二、國內(nèi)會計準則和國際會計準則對借款費用處理的規(guī)定：

　　1. 我國會計準則對借款費用的處理

　　我國的《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。”同時又規(guī)定：“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。

　　2. 國際上對借款費用的處理:

　　《國際會計準則第23號--借款費用》規(guī)定了借款費用的基準處理方法：“借款費用應于它們發(fā)生的當期確認為費用。在基準處理方法下，借款費用應在發(fā)生的當期確認為費用，而不管借款是如何運用的�！蓖瑫r，國際會計準則也規(guī)定了借款費用所允許的備選處理方法：“借款費用應在發(fā)生的當場確認為費用”除非“直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應作為該項資產(chǎn)成本的一部分予以資本化�！�

　　三、所有的借款費用都應當在發(fā)生的當期確認為費用。

　　分析國內(nèi)外對借款費用處理的規(guī)定，都規(guī)定把借款費用在發(fā)生的當期確認為費用為主，同時，又規(guī)定了符合某些條件的費用可以資本化。如此規(guī)定，有著原則性，但又不失其靈活性，確實一直以來為大家所認可。

　　但是，筆者認為借款費用無論符合了什么條件予以資本化，都不符合借款費用的本質(zhì)，也不符合如實反應企業(yè)信息的要求�，F(xiàn)分析如下：

　　1. 借款費用本質(zhì)上屬于與使用借款的時間有關(guān)的期間費用。

　　借款費用主要是由于在某段時間使用了別人的款項而支付的費用，與使用該借款的時間有直接的關(guān)系。借款人在某段時間占用了別人的資金，就應為該段時間的占用而支付費用,與時間段有關(guān)，為此借款費用應確認為當期費用，不應當資本化而在以后期間支出。

　　2.借款費用,不是購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的直接或是必需的成本。

　　企業(yè)的存在，首先需要有相應的資金做基礎，并不一定必須產(chǎn)生借款費用。從這個意義上講，企業(yè)購建資產(chǎn)或者生產(chǎn)產(chǎn)品并非一定需要借款的，也就是說借款費用并不是構(gòu)成資產(chǎn)所必須的費用。事實上，大多數(shù)企業(yè)為了擴大經(jīng)營，其自有資金都會短缺，都會有或多或少的借款，但這并不能否定借款費用是非必需的性質(zhì)。

　　由于借款費用是企業(yè)經(jīng)營非必需的，可以認為也是購建資產(chǎn)或者生產(chǎn)產(chǎn)品非必需的。不同企業(yè)的借款數(shù)量與利率等不一定相同，使得借款費用不同，這就會產(chǎn)生這樣的現(xiàn)象：購建或者生產(chǎn)同樣的產(chǎn)品，有的企業(yè)有借款，而有的企業(yè)沒有借款，或是借款的數(shù)量不同，由此發(fā)生的借款費用也不同。若把借款費用資本化，顯然會由于借款費用的不同而導致資產(chǎn)或產(chǎn)品的成本不同，使不同的資產(chǎn)或產(chǎn)品的成本不具有可比性，使報表使用者產(chǎn)生錯覺。

　　3.借款費用資本化的歸結(jié)容易受主觀因素的影響。

　　借款資金進入企業(yè)，雖然來源上與自有資金有區(qū)別，但是對企業(yè)來說，或是對資金本身來說，在使用價值上與自有資金一樣，并沒有本質(zhì)的區(qū)別。

　　要確認借款和相關(guān)資產(chǎn)之間的直接關(guān)系，以及要確定哪些是可避免的借款可能會比較困難。例如，當企業(yè)的融資活動集中調(diào)配時，就會發(fā)生此困難。當集團使用一系列債務工具以不同利率借入資金，同時根據(jù)不同的基礎將這些資金借給集團內(nèi)其他資本化的企業(yè)時，也會產(chǎn)生困難。其他復雜性來源于集團在高通貨膨脹經(jīng)濟條件下經(jīng)營，使用外幣借款或與外幣有關(guān)的借款，由于匯率的變動產(chǎn)生的借款費用的分攤。因此，確定直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的借款費用金額是困難的，即使按照規(guī)定能夠計算出金額，也會受各種主觀判斷的影響。

　　比如，企業(yè)需要自行建造某一固定資產(chǎn)，實際操作可以有兩種方法，一種方法是：用企業(yè)的現(xiàn)有的資金投入建造該固定資產(chǎn)，建造完成以后，借入款項補充由于購建該固定資產(chǎn)所造成的流動資金的不足;另外一種方法，是先借入“專用借款”，然后再開始購建該固定資產(chǎn)。按照我國現(xiàn)在的會計準則, “借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：(一)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出;　(二)借款費用已經(jīng)發(fā)生;(三)為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始�！�

　　第一種方法，按照現(xiàn)有準則規(guī)定，是無借款費用可以資本化的，而采用第二種方法，則可以有部分符合規(guī)定的借款費用資本化。

　　確定借款是用于購建或者生產(chǎn)可資本化的產(chǎn)品，本身就存在著很大的主觀性，為什么企業(yè)本身的資金就不能用于該專門項目?事實上，企業(yè)的自有資金和專門借款客觀上是沒有辦法標記為專門用于資本項目或非資本項目的。所以，這個假設基本上是不符合企業(yè)經(jīng)營實際的，在該假設下反映出的會計信息，隨意性就很強。

　　4.從借款費用的計算公式看借款費用的實質(zhì)：

　　借款費用的計算方式：借款金額*利息率*占用的時間

　　要準確的歸結(jié)借款費用，無非就必須從以上三個要素來歸結(jié)：

　　借款金額：若要資本化，你需要計算出資本化的部分使用的借款的金額，對于企業(yè)來說，該金額每天都可能變化，如何衡量就是個問題，即使可以每天準確的衡量，那也有比較大的工作量，是否符合成本效益原則，值得考慮。

　　利息率：一個企業(yè)，借入的款項遠不只一筆，你使用那個利率為準呢?

　　占用時間：看我們國內(nèi)準則的計算方法，從項目開始而且借款費用發(fā)生開始,到項目驗收完成。而驗收完成的時間對于企業(yè)來說，具有很大的可調(diào)節(jié)性，也就是說，企業(yè)可以根據(jù)需要調(diào)整驗收的時間，從而調(diào)整借款費用，進而達到隨意調(diào)整利潤的目的。

　　四、不同會計處理方式對會計信息的影響

　　由于企業(yè)可以將借款費用資本化，會出現(xiàn)以下對會計信息的影響：

　　1. 本來應該資本化的借款費用(按照準則)沒有資本化，增加了當期的借款費用，減少了當期利潤。

　　2. 本來不應該資本化的借款費用(按照準則)資本化，減少了當期的借款費用，增加了當期利潤。

　　五、借款費用資本化的弊端：

　　1. 借款費用資本化會出現(xiàn)企業(yè)根據(jù)需要調(diào)整當期利潤的現(xiàn)象，不利于會計信息的真實性。

　　2. 借款費用資本化計算方法比較復雜，不利于會計核算。

　　3. 借款費用資本化，不利于企業(yè)節(jié)約使用借款，導致不同企業(yè)的所得稅收負擔不同,占用的社會資源越多,交納的所得稅卻越少(考慮資金的時間價值)。

　　4. 不能體現(xiàn)穩(wěn)健性的原則.

　　在會計處理上,只有把借款費用全部反映到當期損益上,才能真正反映企業(yè)的資金狀況。有利于利益相關(guān)者對于企業(yè)資金狀況的穩(wěn)健考慮，減少風險。

　　六、結(jié)論：所有的借款費用不應當資本化，而應當計入當期損益。