中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計
貨幣資金是企業(yè)日常經營活動的起點和終點，其增減變動與被審計單位的日常經營活動密切相關。較多舞弊案件都與被審計單位的貨幣資金相關，本問題解答旨在針對貨幣資金審計中的實務問題，提示注冊會計師可能需要關注和考慮的事項。需要注意的是，本問題解答并未窮盡注冊會計師在實施貨幣資金審計時可能實施的所有審計程序，所列舉的審計程序也并不意味著注冊會計師在所有情況下都必須實施。
一、在實施貨幣資金審計的過程中，注冊會計師可能需要關注哪些事項或情形?
答：在實施貨幣資金審計的過程中，如果被審計單位存在以下事項或情形，注冊會計師需要保持警覺：
(1)被審計單位的現(xiàn)金交易比例較高，并與其所在的行業(yè)常用的結算模式不同;
(2)庫存現(xiàn)金規(guī)模明顯超過業(yè)務周轉所需資金;
(3)銀行賬戶開立數(shù)量與企業(yè)實際的業(yè)務規(guī)模不匹配;
(4)在沒有經營業(yè)務的地區(qū)開立銀行賬戶;
(5)企業(yè)資金存放于管理層或員工個人賬戶;
(6)貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表不匹配;
(7)不能提供銀行對賬單或銀行存款余額調節(jié)表;
(8)存在長期或大量銀行未達賬項;
(9)銀行存款明細賬存在非正常轉賬的“一借一貸”;
(10)違反貨幣資金存放和使用規(guī)定(如上市公司未經批準開立賬戶轉移募集資金、未經許可將募集資金轉作其他用途等);
(11)存在大額外幣收付記錄，而被審計單位并不涉足外貿業(yè)務;
(12)被審計單位以各種理由不配合注冊會計師實施銀行函證。
除上述與貨幣資金項目直接相關的事項或情形外，注冊會計師在審計其他財務報表項目時，還可能關注到其他一些亦需保持警覺的事項或情形。例如：
(1)存在沒有具體業(yè)務支持或與交易不相匹配的大額資金往來;
(2)長期掛賬的大額預付款項;
(3)存在大額自有資金的同時，向銀行高額舉債;
(4)付款方賬戶名稱與銷售客戶名稱不一致、收款方賬戶名稱與供應商名稱不一致;
(5)開具的銀行承兌匯票沒有銀行承兌協(xié)議支持;
(6)銀行承兌票據保證金余額與應付票據余額比例不合理。
二、如果對銀行賬戶的完整性存有疑慮，注冊會計師可以考慮實施哪些審計程序?
答：如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，例如，當被審計單位可能存在賬外賬或資金體外循環(huán)時，除實施其他審計程序外，注冊會計師可以考慮實施以下審計程序：
(1)了解并評價被審計單位開立賬戶的管理控制措施。了解報告期內被審計單位開戶銀行的數(shù)量及分布，與被審計單位實際經營的需要進行比較，判斷其合理性，關注是否存在越權開立銀行賬戶的情形。
(2)詢問辦理貨幣資金業(yè)務的相關人員(如出納)，了解銀行賬戶的開立、使用、注銷等情況。必要時，獲取被審計單位已將全部銀行存款賬戶信息提供給注冊會計師的書面聲明。
(3)注冊會計師親自到人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》，以確認被審計單位賬面記錄的銀行人民幣結算賬戶是否完整。
(4)結合其他相關細節(jié)測試，關注原始單據中被審計單位的收(付)款銀行賬戶是否包含在注冊會計師已獲取的開立銀行賬戶清單內。
三、注冊會計師可以考慮對定期存款實施哪些審計程序?
答：如果被審計單位有定期存款，注冊會計師可以考慮實施以下審計程序：
(1)向管理層詢問定期存款存在的商業(yè)理由并評估其合理性;
(2)獲取定期存款明細表，檢查是否與賬面記錄金額一致，存款人是否為被審計單位，定期存款是否被質押或限制使用;
(3)在監(jiān)盤庫存現(xiàn)金的同時，監(jiān)盤定期存款憑據。如果被審計單位在資產負債表日有大額定期存款，基于對風險的判斷考慮選擇在資產負債表日實施監(jiān)盤;
(4)對未質押的定期存款，檢查開戶證實書原件，以防止被審計單位提供的復印件是未質押(或未提現(xiàn))前原件的復印件。在檢查時，還要認真核對相關信息，包括存款人、金額、期限等，如有異常，需實施進一步審計程序;
(5)對已質押的定期存款，檢查定期存單復印件，并與相應的質押合同核對。對于質押借款的定期存單，關注定期存單對應的質押借款有無入賬，對于超過借款期限但仍處于質押狀態(tài)的定期存款，還應關注相關借款的償還情況，了解相關質權是否已被行使;對于為他人擔保的定期存單，關注擔保是否逾期及相關質權是否已被行使;
(6)函證定期存款相關信息;
(7)結合財務費用審計測算利息收入的合理性，判斷是否存在體外資金循環(huán)的情形;
(8)在資產負債表日后已提取的定期存款，核對相應的兌付憑證等;
(9)關注被審計單位是否在財務報表附注中對定期存款給予充分披露。
四、注冊會計師可以考慮對銀行存款余額調節(jié)表實施哪些審計程序?
答：銀行存款余額調節(jié)表主要用于核對企業(yè)賬面記錄的銀行存款賬目與銀行記錄的企業(yè)存款賬目是否一致。注冊會計師獲取并檢查被審計單位的銀行存款余額調節(jié)表，是證實資產負債表日所列銀行存款是否存在和完整的重要程序。注冊會計師針對銀行存款余額調節(jié)表可以考慮實施以下審計程序：
(1)了解并評價與銀行存款余額調節(jié)表的編制和復核及差異處理相關的內部控制;
(2)注冊會計師設計和實施控制測試，針對與銀行存款余額調節(jié)表相關的控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據;
(3)核對銀行存款賬面余額與銀行對賬單是否調節(jié)一致，如果調節(jié)不符，是否查明原因，對需要進行賬務調整的事項，是否及時進行處理;
(4)檢查銀行存款余額調節(jié)表中調節(jié)事項的性質。如果被審計單位的銀行存款余額調節(jié)表存在大額或較長時間的未達賬項，注冊會計師需要查明原因并確定是否需要提請被審計單位調整。
五、注冊會計師可以考慮對貨幣資金發(fā)生額實施哪些審計程序?
答：注冊會計師對貨幣資金的發(fā)生額進行審計，通常能夠有效應對被審計單位編制虛假財務報告、管理層或員工非法侵占貨幣資金等舞弊風險。除實施其他審計程序外，注冊會計師還可以考慮對貨幣資金的發(fā)生額實施以下程序：
(1)分析不同賬戶發(fā)生銀行日記賬漏記銀行交易的可能性，獲取相關賬戶相關期間的全部銀行對賬單;
(2)如果對被審計單位銀行對賬單的真實性存有疑慮，注冊會計師可以在被審計單位協(xié)助下親自到銀行獲取銀行對賬單。在獲取銀行對賬單時，注冊會計師要全程關注銀行對賬單的打印過程;
(3)選取銀行對賬單中記錄的交易與被審計單位銀行日記賬記錄進行核對;從被審計單位銀行存款日記賬上選取樣本，核對至銀行對賬單;
(4)瀏覽銀行對賬單，選取大額異常交易，如銀行對賬單上有一收一付相同金額，或分次轉出相同金額等，檢查被審計單位銀行存款日記賬上有無該項收付金額記錄。
六、注冊會計師對其他貨幣資金實施審計程序時，有哪些特別關注的事項?
答：注冊會計師對其他貨幣資金實施審計程序時，通常可能特別關注以下事項：
(1)保證金存款的檢查，檢查開立銀行承兌匯票的協(xié)議或銀行授信審批文件?？梢詫⒈ＷC金賬戶對賬單與相應的交易進行核對，根據被審計單位應付票據的規(guī)模合理推斷保證金數(shù)額，檢查保證金與相關債務的比例和合同約定是否一致，特別關注是否存在有保證金發(fā)生而被審計單位無對應保證事項的情形。
(2)對于存出投資款，跟蹤資金流向，并獲取董事會決議等批準文件、開戶資料、授權操作資料等。如果投資于證券交易業(yè)務，通常結合相應金融資產項目審計，核對證券賬戶名稱是否與被審計單位相符，獲取證券公司證券交易結算資金賬戶的交易流水，抽查大額的資金收支，關注資金收支的財務賬面記錄與資金流水是否相符。
七、對于現(xiàn)金交易比例較高的被審計單位，注冊會計師在實施貨幣資金審計時，有哪些特殊考慮?
答：如果被審計單位的現(xiàn)金交易比例較高，注冊會計師需要了解和評估現(xiàn)金交易比例較高的合理性，是否與其業(yè)務性質相匹配，是否采取了適當措施保證現(xiàn)金收支完整、準確、安全。除實施其他審計程序外，注冊會計師還可以考慮實施以下審計程序：
(1)了解和評價被審計單位現(xiàn)金交易的內部控制，針對相關控制運行的有效性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據;
(2)結合對生產、采購、銷售、工薪等業(yè)務循環(huán)相關報表項目的審計結果，分析評價現(xiàn)金交易的合理性;
(3)了解現(xiàn)金交易對方的情況。向主要的現(xiàn)金交易對方函證被審計期間內發(fā)生的交易金額。在必要時，注冊會計師可以選取現(xiàn)金結 7 算量較大的交易對方進行實地觀察或詢問。如果交易對方為自然人，必要時，可以考慮驗證交易對方簽字的真實性;
(4)檢查大額現(xiàn)金收支，核對其交易真實性;
(5)對現(xiàn)金采購、銷售交易過程實施觀察程序;
(6)對庫存現(xiàn)金實施突擊監(jiān)盤程序。
中國注冊會計師協(xié)會
2014年12月31日
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