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　　【所屬章節(jié)】

　　《會計》第十九章 資產(chǎn)負債表日后事項

　　【知識點】資產(chǎn)負債表日后事項

　　【綜合題】甲公司為上市公司，其所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算，所得稅稅率為25%。甲公司2012年度的財務報告于2013年4月30日批準對外報出，2012年度所得稅匯算清繳于2013年5月10日完成。A注冊會計師于2013年2月20日對該甲公司2012年度財務報表進行審計時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)2012年4月1日，甲公司與A公司簽訂資產(chǎn)置換合同，將一項租賃期滿作為投資性房地產(chǎn)核算的辦公樓與A公司的500畝土地使用權(quán)置換，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)于當日辦理完畢。投資性房地產(chǎn)的原值為2000萬元，已計提投資性房地產(chǎn)累計折舊100萬元，當日公允價值為2500萬元。A公司土地使用權(quán)資產(chǎn)置換日的公允價值為2400萬元，另向甲公司支付補價100萬元。甲公司該項資產(chǎn)置換取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬，采用直線法攤銷，預計尚可使用年限為30年，殘值為零。假定該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

　　甲公司2012年對上述交易或事項的會計處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　 (1800/30×9/12)45

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　45

　　(2)2012年4月25日，甲公司與B公司簽訂債務重組協(xié)議，約定將甲公司應收B公司貨款450萬元轉(zhuǎn)為對B公司的投資。經(jīng)股東大會批準，B公司于4月30日完成股權(quán)登記手續(xù)，雙方當日解除債權(quán)債務關(guān)系。債務轉(zhuǎn)為資本后，甲公司持有B公司20%的股權(quán)，對B公司的財務和經(jīng)營政策具有重大影響。

　　甲公司該應收款項系向B公司銷售產(chǎn)品形成，至2012年4月30日甲公司未計提壞賬準備。2012年4月30日，B公司20%股權(quán)的公允價值為360萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元(含甲公司債權(quán)轉(zhuǎn)增資本增加的價值)，除一批庫存商品(賬面價值為75萬元、公允價值為150萬元)外，其他可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值均與賬面價值相同。

　　2012年5月至12月，B公司發(fā)生凈虧損30萬元，除所發(fā)生的30萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的交易或事項。甲公司取得投資時B公司持有的上述庫存商品中至2012年年末已出售40%。

　　2012年12月31日，因?qū)公司投資出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為330萬元。

　　假定稅法規(guī)定，債務重組損失允許稅前扣除。甲公司擬長期持有B公司的股權(quán)投資，沒有計劃出售。

　　甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　 330

　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　　 6

　　(3)2012年12月1日，甲公司與C公司簽訂商品銷售合同，商品成本為400萬元，公允價值即售價為500萬元(不含增值稅)，增值稅稅額為85萬元。同日，雙方簽訂售后回購協(xié)議，約定2013年5月1日，甲公司自C公司回購該商品，回購價格按照當日市場價格確定。

　　甲公司于2012年12月1日發(fā)出商品并收到C公司支付的商品貨款。假定稅法規(guī)定與會計處理方法相同。

　　甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　　85

　　借：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　(4)2012年12月31日，甲公司的一生產(chǎn)線發(fā)生永久性損害但尚未處置。該生產(chǎn)線原價為3000萬元，累計折舊為2300萬元，之前未計提減值準備，可回收金額為零。該生產(chǎn)線的永久性損害尚未經(jīng)稅務部門認定。

　　2012年12月31日，甲公司相關(guān)業(yè)務的會計處理如下：

　?、偌坠景纯墒栈亟痤~低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備700萬元。

　?、诩坠緦υ撋a(chǎn)線賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額未確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)計提的減值損失在未發(fā)生實質(zhì)性損失前不得稅前扣除。

　　(5)甲公司以每股10元購入D上市公司1000股普通股，確認為可供出售金融資產(chǎn)。2011年12月31日，D公司股票發(fā)生了非暫時性下跌，每股市價為6元，甲公司確認了減值損失4000萬元。2012年由于被投資單位整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，D公司股票價格有所回升，至2012年12月31日，該股票的市場價格上升到每股9元。甲公司2012年12月31日的賬務處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動　　　　　　　　3000

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　要求：根據(jù)上述資料逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制調(diào)整分錄。(不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整和調(diào)整計提盈余公積的會計分錄)

　　【答案】

　　事項(1)甲公司會計處理不正確;

　　理由：非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)，應以公允價值為基礎(chǔ)確定無形資產(chǎn)初始計量金額，甲公司取得無形資產(chǎn)入賬價值=2500-100=2400(萬元)

　　調(diào)整分錄為：

　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　 600(2400-1800)

　　以前年度損益調(diào)整——其他業(yè)務成本　　　　　　　　1900

　　貸：以前年度損益調(diào)整——其他業(yè)務收入　　　　　　　　2500

　　借：以前年度損益調(diào)整——管理費用　　 　15(600/30×9/12)

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用　　　　　　　　146.25

　　貸：應交稅費——應交所得稅　　 　146.25 [(600-15)×25%]

　　事項(2)甲公司會計處理不正確;

　　理由：

　?、賯鶆罩亟M中，債權(quán)人收到的抵債資產(chǎn)應按公允價值入賬，金額為360萬元;少計金額=360-330=30(萬元)。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出　　　　　　　　　　30

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用　　　　 7.5(30×25%)

　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　 　　　7.5

　　同時，初始投資成本360萬元小于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額400萬元(2000×20%)的差額40萬元(400-360)，應調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外收入　　　　　　　　　　40

　?、诓捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因取得該項投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不等，故在期末確認投資損失時，應調(diào)整被投資單位凈虧損。

　　B公司2012年5-12月調(diào)整后的凈虧損=30+(150-75)×(1-25%)×40%=52.5(萬元)

　　甲公司應調(diào)整增加投資損失=52.5×20%-6=4.5(萬元)

　　借：以前年度損益調(diào)整——投資收益　　　　　　 　　　　　4.5

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　 　　　　4.5

　　2012年12月31日計提減值準備前長期股權(quán)投資賬面價值=330+30+40-6-4.5=386.5(萬元)

　　2012年12月31日該長期股權(quán)投資可收回金額為330萬元，小于其賬面價值，應計提長期股權(quán)投資減值準備=386.5-330=56.5(萬元)

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　56.5

　　貸：長期股權(quán)投資減值準備　　　　　　　　　　　　　　　56.5

　　事項(3)甲公司的會計處理不正確。

　　理由：該項售后回購商品銷售業(yè)務中，回購價格是按照當日市場價格確定的，與銷售商品所有權(quán)相關(guān)的風險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應確認商品銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，因此不需要確認其他應付款。

　　借：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務收入　　　　　　　　 500

　　借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務成本　　　　　　　　 400

　　貸：發(fā)出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用　 25[(500-400)×25%]

　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　　　　　25

　　事項(4)：

　?、偌坠镜臅嬏幚碚_。

　　理由：因為固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害但尚未處置，所以應全額計提固定資產(chǎn)減值準備。

　?、诩坠镜臅嬏幚聿徽_。

　　理由：生產(chǎn)線發(fā)生的永久性損害尚未經(jīng)稅務部門認定，所以固定資產(chǎn)的賬面價值為零，計稅基礎(chǔ)為700萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異700萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)175(700×25%)萬元。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 175

　　貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用　　　　　　　　　 175

　　事項(5)中甲公司的會計處理不正確。

　　理由：可供出售權(quán)益工具的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　3000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　【解題思路】事項1，以投資性房地產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換，應當視同處置該投資性投資性房地產(chǎn)，而處置投資性房地產(chǎn)應當是按照公允價值確認收入，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，所以甲公司的處置處理是錯誤，應當是根據(jù)公允價值確認收入，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　事項2，債務重組中，得到的抵債資產(chǎn)應當是按照抵債資產(chǎn)的公允價值確認其入賬價值，而甲公司直接按照其賬面價值確認入賬價值的處理是錯誤的，從而導致了其長期股權(quán)投資對初始入賬價值的調(diào)整的金額錯誤。

　　事項3，采用售后回購方式銷售商品的，如果回購價固定，則不符合收入確認的條件，應當確認為一項負債，而如果是以公允價值回購，則符合收入的確認的條件，本題中，因為是按照回購當日的公允價值回購的，所以符合收入的確認條件，應當是按照售價確認收入，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　事項4，因為計提該固定資產(chǎn)的減值準備從而導致了該固定資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)700萬元，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，該暫時性差異符合確認條件，應當確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　事項5，可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回時，不能沖減資產(chǎn)減值損失，而是計入到所有權(quán)權(quán)益(其他綜合收益)。

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