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　　資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。這是因為在預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額時，既不包括與該資產(chǎn)組的資產(chǎn)無關(guān)的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務(wù)報表中確認(rèn)的負(fù)債有關(guān)的現(xiàn)金流量。

　　資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債(如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等)、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從資產(chǎn)的賬面價值或預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除。

　　【教材例8-8】乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費(fèi)用主要是山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項金額為10 000 000元的預(yù)計負(fù)債，并計入礦山成本。

　　20×9年12月31日，隨著開采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進(jìn)行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價值為20 000 000元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負(fù)債)。

　　乙公司如果在20×9年12月31日對外出售礦山(資產(chǎn)組)，買方愿意出價16 400 000元(包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素)，預(yù)計處置費(fèi)用為400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費(fèi)用。

　　為比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債金額從中扣除。

　　在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費(fèi)用后為14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為16 000 000元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計負(fù)債后的金額為10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

　　資產(chǎn)組減值測試

　　根據(jù)減值測試的結(jié)果，資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合)的可收回金額如低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

　　(一)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值;

　　(二)然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　【例題?計算分析題】某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲校珻分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2016年12月31日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元(含合并商譽(yù)為20萬元)。該公司計算C分公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。

　　要求：計算商譽(yù)、甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備并編制有關(guān)會計分錄

　　【答案】

　　本例中，C資產(chǎn)組的賬面價值=520(萬元)，可收回金額=400(萬元)，發(fā)生減值120萬元。C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。

　　甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×250=50(萬元)。

　　乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×150=30(萬元)

　　無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=100÷(250+150+100)×100=20(萬元)

　　會計分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　80

　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　　　20

　　【教材例8-9】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

　　20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　因此，A、B、C三部機(jī)器在20×9年12月31日的賬面價值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。

　　丙公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計A機(jī)器的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，B和C機(jī)器都無法合理估計其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　丙公司估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。

　　在20×9年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為2 000 000元，可收回金額為1 200 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失800 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的A、B、C三部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值不應(yīng)低于300 000元，具體分?jǐn)傔^程見表8-4。

　　表8-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　　*按照分?jǐn)偙壤?，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失160 000元(800 000×20%)，但由于機(jī)器A的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失100 000元(400 000-300 000)，未能分?jǐn)偟臏p值損失60 000元(160 000-100 000)，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/p>

　　根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分

　　別確認(rèn)減值損失100 000元、262 500元和437 500元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A　　　　　　　　　　100 000

　　——機(jī)器B　　　　　　　　　　262 500

　　——機(jī)器C　　　　　　　　　　437 500

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A　　　　　　　　100 000

　　——機(jī)器B　　　　　　　　262 500

　　——機(jī)器C　　　　　　　　437 500

　　【例題?計算分析題】甲公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內(nèi)、美國和英國，假定各工廠除生產(chǎn)設(shè)備外無其他固定資產(chǎn)，2011年受國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨緩的影響，甲公司產(chǎn)品銷量下降30%，各工廠的生產(chǎn)設(shè)備可能發(fā)生減值，該公司2011年12月31日對其進(jìn)行減值測試，有關(guān)資料如下：

　　(1)A工廠負(fù)責(zé)加工半成品，年生產(chǎn)能力為100萬件，完工后按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格全部發(fā)往B、C工廠進(jìn)行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產(chǎn)品，并各自負(fù)責(zé)其組裝完工的產(chǎn)品于當(dāng)?shù)劁N售。甲公司根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進(jìn)行分配。

　　(2)12月31日，A、B、C工廠生產(chǎn)設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限均為8年，賬面價值分別為人民幣6 000萬元、4 800萬元和5 200萬元，以前年度均未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　(3)由于半成品不存在活躍市場，A工廠的生產(chǎn)設(shè)備無法產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。12月31日，估計該工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額為人民幣5 000萬元。

　　(4)12月31日，甲公司無法估計B、C工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備在總體上的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，但根據(jù)未來8年最終產(chǎn)品的銷量及恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率得到的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為人民幣13 000萬元。

　　要求：

　　(1)為減值測試目的，甲公司應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)資產(chǎn)組?請說明理由。

　　(2)分析計算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備各應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備以及計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值，請將相關(guān)計算過程的結(jié)果填列在答題卡指定位置的表格中(不需列出計算過程)

　　(3)編制甲公司2011年12月31日對A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備計提減值準(zhǔn)備的會計分錄。(2012年)

　　【答案】

　　(1)應(yīng)該將A、B、C三家工廠作為一個資產(chǎn)組核算，因為A、B、C組成一個獨(dú)立的產(chǎn)銷單元，A將產(chǎn)品發(fā)往B、C裝配，并且考慮B、C的裝配能力分配，自己并不能單獨(dú)對外銷售取得現(xiàn)金流量，且B、C工廠生產(chǎn)設(shè)備的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無法估計，也無法合理估計A、B、C三家工廠生產(chǎn)設(shè)備在總體上的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，但可以預(yù)計A、B、C三家工廠未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即只有A、B、C組合在一起能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)認(rèn)定A、B、C三家工廠為一個資產(chǎn)組。

　　(2)

　　(3)

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　 　　　3 000

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——A　　　　　　　 　　　 1 000

　　——B　　　　　　　 　　　　 960

　　——C　　　　　　 　　　　 1 040

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