[小編“姚姚”]東奧會計在線中級會計職稱頻道提供：2016年中級職稱會計實務常見考點：合并財務報表合并范圍的確定。

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　　【考點八十五】合并財務報表合并范圍的確定
　　【特別提示】合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。
　　（一）控制的定義和判斷
　?、窕靖拍?br/>　　1.控制：是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。
　　2.投資方要實現(xiàn)控制，必須具備兩項基本要素：
　　（1）因涉入被投資方而享有可變回報；
　?。?）擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。
　　投資方只有同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。
　　3.實際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應綜合考慮所有相關事實和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。
　　相關事實和情況主要包括：
　?。?）被投資方的設立目的和設計；
　?。?）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；
　?。?）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；
　?。?）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；
　?。?）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；
　　（6）投資方與其他方的關系。
　　其中：
　　對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終，也是分析上述其他事實的情況的基礎。
　　如果事實和情況表明上述控制要素中的一個或多個發(fā)生變化，投資方應當重新判斷其還能否控制被投資方。
　　除此之外，還應該綜合考慮所有相關事實和情況，其中，對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終。
　?、驈目刂频亩x可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：
　　1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報
　?。?）可變回報的定義
　　可變回報：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。
　　（2）可變回報的形式主要包括：
　?、俟衫⒈煌顿Y方經(jīng)濟利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務工具產(chǎn)生的利息）、投資方對被投資方的投資的價值變動。
　?、谝蛳虮煌顿Y方的資產(chǎn)或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權益、稅務利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。
　?、燮渌娉钟蟹綗o法得到的回報。
　　2.對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額
　　（1）權力的定義
　　①投資方能夠主導被投資方的相關活動時，稱投資方對被投資方享有“權力”。
　?、谠谂袛嗤顿Y方是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：（共4點）
　　a.權力只表明投資方主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實際行使其權力。
　　如果投資方擁有主導被投資方相關活動的現(xiàn)時能力，即使這種能力尚未被實際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權力。（三個兒子分家）
　　b.權力是一種實質性權利，而不是保護性權利。
　　c.權力是為自己行使的，而不是代其他方行使。
　　d.權力通常表現(xiàn)為表決權，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。
　　（2）相關活動
　?、傧嚓P活動：是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。
　?、诜治鱿嚓P活動的決策機制（簡單了解）
　　③兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。
　　【特別提示】（4句話）
　　a.對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響；
　　b.不同企業(yè)的相關活動可能是不同的，應當根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進行判斷；
　　c.同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關活動也可能有所不同。
　　d.這些活動可能包括但不限于：
　　①商品或勞務的銷售和購買；
　?、诮鹑谫Y產(chǎn)的管理；
　?、圪Y產(chǎn)的購買和處置；
　?、苎芯颗c開發(fā)活動；
　?、荽_定資本結構和獲取融資。
　　（3）“權力”是一種實質性權利（權力源于“權利”）
　　在判斷投資方是否擁有對被投資方的權力時，應區(qū)分投資方及其他方享有的權利是實質性權利還是保護性權利，僅實質性權利才應當被加以考慮。
　　①實質性權利
　　實質性權利：是指持有人在對相關活動進行決策時，有實際能力行使的可執(zhí)行權利。
　　通常情況下，實質性權利應當是當前可執(zhí)行的權利，但某些情況下，目前不可行使的權利也可能是實質性權利，如某些潛在表決權。
　　②保護性權利
　　保護性權利：旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。
　　例如：
　　a.貸款方限制借款方進行會對借款方信用風險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權利；
　　b.少數(shù)股東批準超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權益工具、債務工具的權利；
　　c.貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣押其資產(chǎn)的權利。
　　【特別提示】
　　僅持有保護性權利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。
　　（4）權力的持有人應為主要責任人
　　權力是能夠“主導”被投資方相關活動的現(xiàn)時能力，可見，權力是為自己行使的（行使人為主要責任人），而不是代其他方行使權力（行使人為代理人）。
　?。?）權力的一般來源--來自表決權
　?、偻ㄟ^直接或間接擁有半數(shù)以上表決權而擁有權力
　?、诔钟斜煌顿Y方半數(shù)以上表決權但并無權力（6句話）（夠半數(shù)，但不擁有權力）
　?、壑苯踊蜷g接結合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力。（另一種極端情況，不夠半數(shù)，也可以擁有權利）
　?。?）權力來自于表決權以外的其他權利--來自合同安排
　　（7）權力與回報之間的聯(lián)系
　　只有當投資方不僅擁有對被投資方的權力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。
　?。ǘ┠腹九c子公司
　　企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構成的。
　　1.母公司
　　母公司：是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等，下同）的主體。
　　2.子公司
　　子公司：是指被母公司控制的主體。
　　【特別提示】不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務性質與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務報表范圍。
　?。ㄈ┘{入合并范圍的特殊情況--對被投資方可分割部分的控制
　　投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。
　　但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）：
　　1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯 一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（資產(chǎn)有專門用途）
　　2.除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權利。
　?。ㄋ模┖喜⒎秶幕砻?-投資性主體
　　1.豁免規(guī)定
　?。?）基本原則：母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體）納入合并范圍。
　?。?）特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。
　　【特別提示】一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。
　　2.投資性主體的定義
　　當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：
　?。?）該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。
　?。?）該公司的唯 一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。
　?。?）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。
　　3.投資性主體的特征（4個特征）
　?。?）擁有一個以上投資。
　?。?）擁有一個以上投資者
　　（3）投資者不是該主體的關聯(lián)方。
　?。?）該主體的所有者權益以股權或類似權益存在。
　　4.因投資性主體轉換引起的合并范圍的變化
　?。?）當母公司由非投資性主體轉變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦枰院喜?，其會計處理參照部分處置子公司股權但不喪失控制權的處理原則；
　?。?）當母公司由投資性主體轉變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變?nèi)占{入合并財務報表范圍，將轉變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法進行會計處理。
　　（五）控制的持續(xù)評估
　　控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。
　　如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

　　注：本文原創(chuàng)于東奧會計在線（http://pjdwzx.cn/），不得轉載！

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